Auditoria Contábil: Conceitos, História e Procedimentos

Auditoria: Conceito e Abrangência

Auditoria é uma tecnologia aplicada ao exame de demonstrações ou qualquer informe de consideração contábil, visando apresentar opiniões, conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais de riqueza aziendal, pública ou privada, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.

A palavra azienda significa, em italiano, "fazenda" ou "empresa". Talvez este seja o primeiro jargão e conceito que o estudante da área contábil aprende: "contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio à disposição das aziendas". "Fazenda" é oriundo do latim vulgar português facenda, "coisas que devem ser feitas".

A auditoria é uma técnica que segue uma ciência, ou seja, a Contabilidade. A Contabilidade tem como objeto o Patrimônio (SÁ, 2000, p. 25).

Sem a ciência contábil não existe a auditoria contábil, pois não haveria o objeto a ser analisado.

Evolução Histórica da Auditoria

Antigamente, antes da difusão do mercado capitalista, predominavam as empresas familiares. A Auditoria difundiu-se com a expansão do mercado capitalista, devido à necessidade de prestação de contas da empresa aos seus sócios, investidores, etc. Por isso e outros fatores, tornou-se de máxima importância a elaboração de demonstrações contábeis coesas e o devido aval do auditor para que os analistas e/ou investidores possam tomar decisões baseadas na situação real atual da sociedade.

A auditoria chegou ao Brasil aproximadamente em 1940. A princípio, as auditorias vieram de outros países e, após, começaram a surgir as auditorias fundadas no Brasil. Em 1960 surgiu o Instituto de Contadores Públicos do Brasil, e em 1971 o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. Posteriormente, surgiu o Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, reconhecido conforme a Resolução nº 317 do Conselho Federal de Contabilidade - CFC e a Resolução nº 220 do Banco Central do Brasil - BACEN, ambas em 1972. A Resolução nº 321/72 do CFC regulamentou as normas de Auditoria. A Lei 4.728 de 14 de julho de 1965 exigia que empresas que negociavam ações em Bolsas de Valores tivessem parecer dos auditores em suas demonstrações financeiras. A Lei 6.404/76, Lei das S/A, de 15 de dezembro de 1976, e o Decreto 1.598 de 26 de dezembro de 1977 foram os dois principais passos, tanto para a Auditoria quanto para a Análise de Balanço e Contabilidade, pois trouxeram a padronização dos demonstrativos, os Princípios Contábeis e a obrigatoriedade da Auditoria para as Sociedades Anônimas de Capital aberto.

Objetivos e Finalidades da Auditoria

Verificar, examinar, demonstrar, de acordo com os princípios contábeis aliados às normas de auditoria. Ou seja, verificará com testes ou detalhadamente (geralmente por meio de amostragens) os documentos da empresa, examinando se estão sendo cumpridos os dispositivos, sejam legais, estatutários, etc. Após esta verificação, emitir-se-á (de acordo com o caso) um relatório que expressará, ou negará, o parecer do auditor. A auditoria visa também: descoberta e prevenção contra fraudes e multas fiscais, e certificação da verdade sobre situações.

Finalidades Específicas

• Auditoria Fiscal: observar se a Lei Tributária, Trabalhista e Social foram cumpridas.
• Auditoria Pública: apurar probidade.
• Auditoria Negocial: observar se o patrimônio tem o valor e a capacidade por ele solicitados.
• Auditoria de Gestão: medir a capacidade gerencial.

Usuários da Auditoria

São diversos, partindo dos administradores, sócios, proprietários, acionistas, fornecedores, clientes, coligadas, interligadas, controladas, investidores, funcionários, sindicatos, instituições financeiras, a sociedade em geral representada por instituições governamentais e outros.

Motivos para Contratação de Auditoria

Em primeiro lugar, a obrigatoriedade legal, para sociedades que negociam suas ações no mercado aberto. Enquadra-se também como motivo a necessidade de se conhecer a empresa que será objeto de aquisição, incorporação, fusão ou cisão.

Contrato de Auditoria

Para que seja concretizado o contrato de auditoria, é necessário que exista unilateralidade entre: 1. auditor, locador; 2. cliente, locatário. Os principais tópicos (ou cláusulas) em um contrato de auditoria são:

• Objeto - será a auditoria;
• Limites do objeto - é o que será feito;
• Duração do contrato;
• Honorários;
• Forma de pagamento;
• Relações de trabalho.

O objeto e o limite do contrato, além de outros tópicos, são variáveis, podendo, segundo SÁ (2000, p.67), variar os limites do objeto, pois o auditor poderá prestar:

1. auditoria analítica ou detalhada;
2. auditoria de balanço apenas;
3. auditoria de contas;
4. auditoria especial.

O prazo também pode ser variável, cobrindo:

1. um exercício social;
2. um semestre apenas;
3. uma gestão completa de diretoria (que pode, de acordo com os estatutos ou contratos, ser de 1, 2, 4 ou mais anos).

Normas de Auditoria e Requisitos Profissionais

As normas de auditoria contemplam as normas inerentes ao profissional e à execução do trabalho, dentre as quais:

• O profissional da auditoria deve ser habilitado perante o Conselho Regional de Contabilidade – CRC.
• Não pode perder a independência em relação à entidade auditada.
• Adotar o procedimento de planejamento do trabalho.
• Caso a auditoria seja efetuada com a colaboração de assistentes, o auditor é responsável não só pelo bom andamento do trabalho como também pelas conclusões destes assistentes.
• Estabelecer a profundidade dos exames baseados no grau de confiabilidade dos controles internos da empresa auditada.
• Os exames de auditoria devem ser efetuados até a profundidade necessária para validar o parecer do auditor.

O auditor deve ser registrado no CRC na categoria de contador, devendo estar atualizando-se periodicamente para atingir os requisitos necessários para poder prestar adequadamente seu serviço. Deve ser criteriosamente profissional, independente, observando a ética e o zelo profissional.

O Auditor Independente e os demais contadores que compõem seu quadro funcional técnico deverão cumprir os seguintes mínimos de horas de Educação Continuada por ano/calendário:

• a) em 2003, 12 horas;
• b) em 2004, 24 horas;
• c) a partir de 2005, 32 horas.

Porém, com o advento da NBC PG 12 (R1), o auditor precisa comprovar anualmente 40 pontos de educação continuada, sendo que destes, no mínimo 8 pontos devem ser cumpridos "com atividades de aquisição de conhecimento". O descumprimento das disposições da NBC PA 12(R1) constitui infração ao Art. 2º, Inciso X, do Código de Ética Profissional do Contador, bem como pode acarretar a baixa do seu CNAI (Cadastro Nacional de Auditores Independentes), sendo assegurado o direito ao contraditório.

Revisão dos Pares

Podemos dizer que a revisão dos pares é o processo de auditoria efetuado pelo Ibracon e CFC sobre os auditores independentes. Assim como o CRC audita os contadores, o Ibracon/CFC auditam os auditores.

Tipos de Testes de Auditoria

Testes de Observância

Visam à obtenção de uma razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários da entidade. Outro exemplo é a baixa de matérias-primas para a elaboração de um determinado produto acabado (ração pet, por exemplo).

Testes Substantivos

Visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:

1. testes de transações e saldos; e
2. procedimentos de revisão analítica.

De forma resumida, com a aplicação de testes substantivos, o auditor obtém evidências sobre transações ou saldos da contabilidade (aquisição de um veículo – contas relacionadas). Os testes de observância relacionam-se inversamente aos testes substantivos. Quanto maior a confiança nos controles internos, menor a aplicação dos testes substantivos. Por outro lado, maiores serão os testes substantivos, quando constatado pelo auditor um controle interno frágil.

Análise de Saldos

Os saldos de uma conta do balanço patrimonial ou DRE podem estar errados, para mais (superavaliado) ou para menos (subavaliado). Para tanto, faz-se necessário as seguintes análises/testes:

1. saldos finais do balanço anterior com saldos iniciais do atual;
2. conferências de soma do razão contábil;
3. conferir os documentos comprobatórios das operações;
4. transporte a menor de documentos contábeis para os registros contábeis;
5. não inclusão de documentos nos registros contábeis;
6. não inclusão de obrigações ou fatos contábeis devido a determinada operação;
7. inclusão de fatos contábeis em datas erradas.

Procedimentos de Auditoria

Os procedimentos de auditoria são o conjunto de procedimentos técnicos com base nos quais o auditor obtém evidências ou provas que sejam suficientes e adequadas para fundamentar seu parecer sobre as demonstrações contábeis auditadas. Os procedimentos de auditoria são adotados:

• antes do encerramento do exercício;
• na data de seu término;
• após o encerramento do exercício e antes da elaboração das demonstrações;
• depois da elaboração das demonstrações.

Procedimentos de Auditoria Básicos

1. Exame físico
2. Confirmação
3. Exame dos documentos originais
4. Conferência de cálculos
5. Exame da escrituração
6. Investigação minuciosa
7. Inquérito
8. Exame dos registros auxiliares
9. Correlação das informações obtidas
10. Observação

Detalhes dos Procedimentos

• Contagem Física: Um dos procedimentos adotados pelo auditor é a contagem física, pelo qual o auditor acompanha, em determinada data, a contagem de determinado item, para depois confirmar junto às demonstrações contábeis estes saldos. As contagens mais rotineiras são as de estoque e de disponibilidades (cheques a receber e recursos em caixa). Exemplos incluem: contagem de numerário em caixa, de cheques a receber (tanto pré-datados como devolvidos), de estoques, contagem de ativo imobilizado, contagem de duplicatas a receber/a pagar.
• Confirmação com Terceiros: Também conhecida como investigação, consiste em aplicar procedimentos adicionais para tentar validar uma informação, geralmente saldo no final de um determinado período.
• Conferência de Cálculos: Tanto o contador como seus colaboradores efetuam diversos cálculos que são considerados contabilmente. Devido a isto, o auditor deverá fazer conferências destes cálculos (Ex: Departamento de Recursos Humanos – rescisões trabalhistas, horas extras, adicionais, etc.).
• Inspeção de Documentos: O exame da escrituração é uma técnica de auditoria pela qual o auditor confirma as informações contidas nas demonstrações contábeis. Como exemplos mais tradicionais estão o contas a receber e/ou a pagar, estoques, provisão para devedores duvidosos, cheques a receber (pré-datados e/ou devolvidos).
• Investigação Minuciosa: Deve ser colocada em prática em todos os exames que o auditor efetuar e nada mais é do que aplicar todo seu conhecimento na matéria auditada com a finalidade de verificar se é verdadeiro o que está analisando (exemplo: saldos contábeis de provisão para devedores duvidosos).
• Inquérito: É naturalmente aplicado pelo auditor no processo de auditoria a todo momento, toda vez que efetuada uma pergunta ao auditado. Deverá o auditor examinar a veracidade das respostas obtidas, através de testes de auditoria.
• Exame dos Registros Auxiliares: Ocorre quando o auditor encontra, por exemplo, a conta contábil clientes com o valor total, sem divisão dentro da contabilidade por contas analíticas.
• Correlação das Informações Obtidas: Quando o auditor analisa os lançamentos contábeis, automaticamente relaciona as contrapartidas entre as contas e, desta forma, acaba analisando outras áreas do balanço.
• Observação: É uma técnica que destaca os auditores mais experientes e com maior senso crítico dos demais. Willian Attie (4ª. Edição pág. 183) cita como exemplo: despesas consideradas como disponível.

Classificação da Auditoria

Quanto à Abrangência

• Geral ou Sintética: A mais difundida atualmente, tendo como base a teoria das amostragens, confiando nesta, sendo objeto as demonstrações financeiras e seus itens.
• Detalhada ou Analítica: Abrange todas as operações da instituição, tornando-se mais cara e, consequentemente, menos usada. É frequente seu uso em casos de desfalques ou fraudes, onde se torna necessário um levantamento analítico para averiguar os fatos.

Quanto aos Métodos

Existem as que são planejadas visando prever acontecimentos, as que verificam após o fato ocorrido e as de acompanhamento que oferecem maior segurança ao controle da empresa. A mais difundida e executada é a retrospecção executiva, tendo como principal objeto a auditoria de balanço.

Relevância e Relatividade

• Relevância: Quando expressivo, de suma importância em relação ao objeto auditado. Exemplo: erro de R$ 3.000,00 na conta caixa, sendo que o ativo circulante está representado por R$ 3.500,00.
• Relatividade: Inexpressivo, de pequena importância.

Auditor Interno vs. Auditor Externo

O auditor interno possui vínculo empregatício e, devido ao tempo integral, pode dar maior profundidade ao objeto auditado. Já o auditor externo cumpre o contratado, seguindo o programa, utilizando as horas previstas em contrato.