Sistema Contábil Público: Estrutura e Demonstrações

Sistema Contábil

O sistema contábil é a estrutura de informações para identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social.

Esse sistema é organizado em subsistemas de informações, que oferecem produtos diferentes em razão das especificidades demandadas pelos usuários e facilitam a extração de informações.

Conforme as NBCASP, o sistema contábil público estrutura-se nos seguintes subsistemas:

• Subsistema de Informações Orçamentárias – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária, tais como:
  • Orçamento;
  • Programação e execução orçamentária;
  • Alterações orçamentárias; e
  • Resultado orçamentário.
• Subsistema de Informações Patrimoniais – registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações do patrimônio público, subsidiando a administração com informações tais como:
  • Alterações nos elementos patrimoniais;
  • Resultado econômico; e
  • Resultado nominal.
• Subsistema de Custos – registra, processa e evidencia os custos da gestão dos recursos e do patrimônio públicos, subsidiando a administração com informações tais como:
  • Custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas;
  • Bom uso dos recursos públicos; e
  • Custos das unidades contábeis.
• Subsistema de Compensação - registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle, subsidiando a administração com informações tais como:
  • Alterações potenciais nos elementos patrimoniais; e
  • Acordos, garantias e responsabilidades.

Plano de Contas (PCASP)

O PCASP está dividido em 8 classes:

1. Ativo;
2. Passivo e Patrimônio Líquido;
3. Variações Patrimoniais Diminutivas;
4. Variações Patrimoniais Aumentativas;
5. Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento;
6. Controles da Execução do Planejamento e Orçamento;
7. Controles Devedores; e
8. Controles Credores.

A natureza da informação evidenciada pelas contas das quatro primeiras classes (1 a 4) é Patrimonial, informando a situação do patrimônio da entidade pública. A natureza da informação das contas das classes 5 e 6 é Orçamentária, pois nelas são feitos os controles do Planejamento e do Orçamento, desde a aprovação até a execução. Por fim, a natureza da informação das contas das classes 7 e 8 é de Controle, registrando os atos potenciais e diversos controles.

Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP)

As demonstrações contábeis das entidades do Setor Público são:

• Balanço Patrimonial;
• Balanço Orçamentário;
• Balanço Financeiro;
• Demonstração das Variações Patrimoniais;
• Demonstração dos Fluxos de Caixa;
• Demonstração do Resultado Econômico (Excluída pela Resolução CFC n.º 1.437/13);
• Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (Incluída pela Resolução CFC n.º 1.437/13);
• Notas Explicativas (Incluída pela Resolução CFC n.º 1.437/13).

Balanço Orçamentário

Segundo o Art. 102 da Lei n° 4.320/64, o Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e as despesas previstas em confronto com as realizadas.

Receitas de Acordo com:

• Modelo 4.320/64: Previsão / Execução / Diferença
• Novo Modelo: Previsão Inicial; Previsão Atualizada, Receitas Realizadas e Saldo.

Despesas de Acordo com:

• Modelo 4.320/64: Fixação / Execução / Diferença
• Novo Modelo: Dotação Inicial; Dotação Atualizada; Despesas Empenhadas; Despesas Liquidadas; Despesas Pagas e Saldo da Dotação.

Se a execução das receitas (receitas realizadas) for maior que a execução das despesas (despesas empenhadas) ocorrerá um Superávit de Execução Orçamentária; caso contrário, haverá Déficit de Execução Orçamentária.

Receita Executada/Realizada: todas as entradas de receitas orçamentárias que o governo arrecada e lhe pertence (Ex: Arrecadação de impostos, taxas, aluguéis recebidos, vendas de móveis, imóveis, transferências financeiras entre governos, recebimentos de doação em dinheiro, empréstimos tomados a longo prazo).

Considera-se Despesa Executada todas as despesas empenhadas, independentemente de serem pagas ou não.

Lembrando: Excesso e Insuficiência de arrecadação sempre serão verificados comparando Receitas Realizadas (arrecadadas) com Previsão Atualizada. Economia Orçamentária sempre será verificada comparando despesas empenhadas com dotação atualizada. A despesa empenhada nunca poderá ser maior que a dotação atualizada.

Restos a Pagar e Conceitos Relacionados

Art. 36 da Lei 4.320/64: “Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas”.

• Total de Restos a Pagar = Despesas Empenhadas – Despesas Pagas
• Restos a Pagar Processados = Despesas Liquidadas – Despesas Pagas
• Restos a Pagar Não Processados = Despesas Empenhadas – Despesas Liquidadas

• Excesso de Arrecadação: receita realizada (arrecadada/executada) maior que a receita prevista (previsão atualizada).
• Insuficiência de Arrecadação: receita realizada (arrecadada/executada) menor que a receita prevista (previsão atualizada).
• Economia Orçamentária: diferença positiva entre a despesa fixada (dotação atualizada) e a despesa executada (despesa empenhada).
• Superávit de Previsão Orçamentária: receita prevista (previsão atualizada) maior que a despesa fixada (dotação atualizada).
• Déficit de Previsão Orçamentária: receita prevista (previsão atualizada) menor que a despesa fixada (dotação atualizada).
• Superávit de Execução Orçamentária: receita realizada (arrecadada/executada) maior que a despesa executada (despesas empenhadas).
• Déficit de Execução Orçamentária: receita realizada (arrecadada/executada) menor que a despesa executada (despesas empenhadas).

Apuração do Balanço Financeiro

O artigo 103 da Lei nº 4.320/64 estabelece a seguinte composição para o Balanço Financeiro:

Art. 103 – O balanço financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias, bem como os recebimentos e pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior e os que se transferem para o exercício seguinte.

“Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extraorçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.” (Parágrafo Único do art. 103 da Lei n.º 4320/64).

Restos a Pagar pagos no exercício são despesas (dispêndios) extraorçamentárias e Restos a Pagar Inscritos no exercício são Receitas (Ingressos) Extraorçamentários.

Ao contrário das receitas orçamentárias, as extraorçamentárias são aquelas que o governo arrecada, mas não lhe pertence (Ex: cauções, fiança, consignações, depósitos de terceiros, retenções em folhas de pagamento como INSS, FGTS, etc.). Portanto, ao devolver esses ingressos extraorçamentários a quem de direito, suas saídas serão contabilizadas como despesas extraorçamentárias.

Ex: Retenção em folha de pagamento em favor de INSS → Receita Extraorçamentária; Pagamento dessas retenções ao INSS → Despesa Extraorçamentária.

Apresenta semelhanças com o demonstrativo de fluxo de caixa, descrevendo a movimentação das disponibilidades:

Saldo final do exercício anterior

+ Recebimentos

Receitas Orçamentárias (arrecadadas) e Receitas Extraorçamentárias

(-) Pagamentos

Despesas Orçamentárias (empenhadas) e Despesas Extraorçamentárias

= Saldo do disponível p/ exercício seguinte

Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC)

A Demonstração dos Fluxos de Caixa tem o objetivo de contribuir para a transparência da gestão pública, pois permite um melhor gerenciamento e controle financeiro dos órgãos e entidades do setor público.

As informações dos fluxos de caixa são úteis para proporcionar aos usuários da informação contábil instrumento para avaliar a capacidade da entidade de gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez.

Assim, a DFC permite aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos.

A DFC deverá ser elaborada preferencialmente pelo método direto e deverá evidenciar as variações no caixa e seus equivalentes, no fluxo das operações, dos investimentos e dos financiamentos.

• Fluxo das operações compreende ingressos provenientes de receitas derivadas, receitas originárias e transferências recebidas e desembolsos decorrentes de despesas correntes em geral, pagamentos de juros e encargos da dívida e transferências concedidas.
• Fluxo de Investimento compreende ingressos provenientes de alienações de bens e de recebimentos de amortização de empréstimos e financiamentos concedidos e desembolsos decorrentes de aquisição de ativo não circulante e de concessão de empréstimos e financiamentos.
• Fluxo de Financiamento corresponde aos ingressos provenientes de operações de crédito e os desembolsos correspondem à amortização/refinanciamento da dívida.

Lembrando que na DFC não serão contempladas as entradas e saídas provenientes de depósitos de terceiros (depósitos caução).

Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)

A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as variações quantitativas, o resultado patrimonial e as variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária.

As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido (Variações Patrimoniais Aumentativas e Variações Patrimoniais Diminutivas).

O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações quantitativas aumentativas (receitas) e diminutivas (despesas). A DVP corresponde à Demonstração do Resultado do Exercício das Empresas Privadas.

As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. Correspondem às variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária que consistem em incorporação e desincorporação de ativos, bem como incorporação e desincorporação de passivos.

Para fins de elaboração da DVP, considerar-se-ão apenas as variações qualitativas decorrentes das receitas e despesas de capital, considerando a relevância da informação.

Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial está estruturado em Ativo (Circulante e Não Circulante), Passivo (Circulante e Não Circulante) e PL.

Para atender exigências da Lei 4.320/64, será demonstrado em um quadro anexo o total do Ativo Financeiro, Ativo Permanente, Passivo Financeiro, Passivo Permanente e Saldo Patrimonial.

Os Restos a Pagar Não Processados (despesas que foram empenhadas mas ainda não foram liquidadas) não aparecerão no Balanço Patrimonial, somente aparecerão no quadro anexo como Passivo Financeiro.

O Ativo Financeiro corresponde, na maioria das vezes, às disponibilidades (Caixa e Bancos) e o Passivo Financeiro corresponde às contas a pagar no curto prazo que não dependem de autorização orçamentária (Restos a Pagar, Serviços da Dívida a Pagar e Saldo de Depósitos de Terceiros / Consignações). Todos os demais Ativos e Passivos serão classificados como Permanente.

Ativo e Passivo Financeiro não necessariamente coincidem com o ativo e Passivo Circulante.

As obrigações só serão consideradas passivos financeiros depois de empenhadas. Ex: Uma conta de luz que foi contabilizada e reconhecida como passivo (obrigação) por ter ocorrido o fato gerador, mas que ainda não foi empenhada, não será contabilizada como “passivo financeiro”.

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)

A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) evidencia a movimentação havida em cada componente do Patrimônio Líquido com a divulgação, em separado, dos efeitos das alterações nas políticas contábeis e da correção de erros.

A DMPL deve ser elaborada apenas pelas empresas estatais dependentes e pelos entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas.