Imunidades Tributárias e Classificação dos Impostos

Imunidades Tributárias

Imunidade Recíproca e Condicionada: Tópicos de Estudo

Os seguintes pontos são cruciais para a compreensão das imunidades tributárias:

• Imunidade Recíproca: Por que ela diz respeito aos tributos e não apenas aos impostos?
• Imunidade Condicionada: Qual a posição do Supremo Tribunal Federal (STF) e o porquê (Corrente Tricotômica)? Qual o tipo de legislação necessária (Lei Complementar)? Onde se encontram as condições requeridas pelo Art. 14 do Código Tributário Nacional (CTN)?

A Regra da Imunidade Recíproca

Conforme a regra da imunidade recíproca, os entes da Federação (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) não podem cobrar impostos uns dos outros. Tal vedação é:

“Extensiva às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes” (Artigo 150, § 2º, da Constituição Federal).

O Art. 150 da Constituição Federal estabelece:

“Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;”

A Constituição da República não contemplou com a imunidade recíproca as sociedades de economia mista e as empresas públicas. No entanto, o STF tem estendido a imunidade recíproca às empresas públicas que prestam serviços públicos.

Por fim, conforme observa Alexandre Rossato da Silva Ávila (Curso de Direito Tributário, 4ª edição. Porto Alegre: Verbo Jurídico, 2008, pág. 151), “se fosse permitida a tributação mútua entre as pessoas políticas, o equilíbrio federativo e a autonomia destas entidades restariam comprometidos, aniquilando seus objetivos fundamentais”. A imunidade recíproca é, portanto, uma garantia da federação, conforme entendimento do Ministro Celso de Mello no julgamento da ADI 939.

Classificação e Críticas aos Impostos

Impostos Diretos e Indiretos

A classificação dos impostos em diretos e indiretos é tradicional, mas alvo de críticas:

• Impostos Diretos: São aqueles em que a mesma pessoa reúne as condições de contribuinte de fato e contribuinte de direito (aquele que arca com o ônus e com o reconhecimento do imposto).

  Exemplos: Imposto Territorial Rural (ITR); Imposto de Renda (IR); Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU); Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).

• Impostos Indiretos: São aqueles pagos pelo consumidor (contribuinte de fato) e recolhidos aos cofres públicos pelo comerciante, industrial, produtor ou prestador de serviço (contribuinte de direito).

  Exemplo: Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).

Há autores que rejeitam a classificação dos tributos entre diretos e indiretos, afirmando-a não científica, meramente econômica ou simplesmente equivocada, não podendo ser levada em consideração para fins jurídicos em nenhuma hipótese. Nem sempre há suficiente clareza, contudo, quanto ao critério que utilizam para distinguir o que é científico do que não é, ou o que é econômico do que é jurídico.

Impostos Reais e Pessoais

A distinção entre impostos reais e pessoais foca na consideração do sujeito passivo na hipótese de incidência:

Os impostos reais são aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato ou estado de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. A hipótese de incidência é um fato objetivamente considerado, com abstração feita das condições jurídicas do eventual sujeito passivo.

Os impostos pessoais, pelo contrário, são aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos. Nestes casos, o legislador associa tão intimamente os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência que não se pode conhecer este sem considerar aquele.

Sacha Calmon critica duramente essa classificação, afirmando que o sujeito passivo é sempre uma pessoa, logo nunca teríamos impostos reais. A dúvida surgiu, e foi analisada pelo STF, em razão do disposto no Artigo 145, § 1º, da CF, que trata da graduação dos impostos segundo a capacidade econômica do contribuinte, materializando o princípio da capacidade contributiva, cuja consequência é a possibilidade da progressividade das alíquotas. Como o dispositivo inicia com “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal”, várias ações, impetradas mormente contra a progressividade do IPTU, aventaram tal classificação doutrinária com o intuito de afirmar que o IPTU não pode ser pessoal, logo não teria como atender o princípio da capacidade contributiva e nem ter alíquotas progressivas.

Críticas ao Conceito de Contribuinte de Fato e de Direito

A discussão sobre quem tem direito à restituição de tributos está centrada no Artigo 166 do Código Tributário Nacional (CTN):

“Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”

Devido ao permissivo legal acima transcrito, empresas que tiveram encargos financeiros com tributos (apesar de não os terem efetivamente recolhido) entraram na justiça para reaver as quantias pagas acima do devido. Para entender a discussão judicial acerca do tema, esclarecemos:

• Contribuinte de Fato: Quem arca com o ônus financeiro do tributo.
• Contribuinte de Direito (ou Tributário): Quem a Lei determina a obrigação de pagar o tributo ao Fisco.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao analisar inúmeras ações semelhantes, já possui jurisprudência dominante. Para o Tribunal, a norma do Artigo 166 do CTN não pode ser aplicada de maneira isolada, mas deve ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos Artigos 165, 121 e 123 do CTN. Em nenhuma destas regras está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte.

Sendo assim, somente o contribuinte tributário tem direito à restituição de tributos. Em outras palavras, para o STJ, o contribuinte de fato não tem legitimidade processual para pleitear a devolução de tributo pago a maior, por não participar da relação jurídica tributária. Resta, portanto, ao contribuinte de fato, com base em norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributário a restituição dos valores que este conseguiu reaver do Fisco.