Normas Contábeis: Demonstrações, CPC e Classificações

Finalidade das Demonstrações Contábeis

9. As demonstrações contábeis são uma representação estruturada da posição patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. O objetivo das demonstrações contábeis é o de proporcionar informação acerca da posição patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja útil a um grande número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas. As demonstrações contábeis também objetivam apresentar os resultados da atuação da administração, em face de seus deveres e responsabilidades na gestão diligente dos recursos que lhe foram confiados. Para satisfazer a esse objetivo, as demonstrações contábeis proporcionam informação da entidade acerca do seguinte:

• ativos;
• passivos;
• patrimônio líquido;
• receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas;
• alterações no capital próprio mediante integralizações dos proprietários e distribuições a eles; e
• fluxos de caixa.

Essas informações, juntamente com outras informações constantes das notas explicativas, ajudam os usuários das demonstrações contábeis a prever os futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a época e o grau de certeza de sua geração.

Os itens 15 a 24 contêm referências ao objetivo das demonstrações contábeis, previsto na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.

Conjunto Completo de Demonstrações Contábeis

10. O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:

1. balanço patrimonial ao final do período;
2. demonstração do resultado do período;
3. demonstração do resultado abrangente do período;
4. demonstração das mutações do patrimônio líquido do período;
5. demonstração dos fluxos de caixa do período;
6. notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis significativas e outras informações elucidativas;
7. informações comparativas com o período anterior, conforme especificado nos itens 38 e 38A; (Incluída pela Revisão CPC 03)
8. balanço patrimonial do início do período mais antigo, comparativamente apresentado, quando a entidade aplicar uma política contábil retrospectivamente ou proceder à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis, ou quando proceder à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis de acordo com os itens 40A a 40D; e (Alterada pela Revisão CPC 03)
9. demonstração do valor adicionado do período, conforme Pronunciamento Técnico CPC 09, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente. (Alterada pela Revisão CPC 03)

A entidade pode usar outros títulos nas demonstrações em vez daqueles usados neste Pronunciamento Técnico, desde que não contrarie a legislação societária brasileira vigente.

10A. A entidade pode, se permitido legalmente, apresentar uma única demonstração do resultado do período e outros resultados abrangentes, com a demonstração do resultado e outros resultados abrangentes apresentados em duas seções. As seções devem ser apresentadas juntas, com o resultado do período apresentado em primeiro lugar seguido pela seção de outros resultados abrangentes. A entidade pode apresentar a demonstração do resultado como uma demonstração separada. Nesse caso, a demonstração separada do resultado do período precederá imediatamente a demonstração que apresenta o resultado abrangente, que se inicia com o resultado do período. (Incluído pela Revisão CPC 03)

10B. Quando da aprovação deste Pronunciamento Técnico, deve atentar-se para o fato importante de que a legislação societária brasileira requer que seja apresentada a demonstração do resultado do período como uma seção separada. (Incluído pela Revisão CPC 03)

11. A entidade deve apresentar com igualdade de importância todas as demonstrações contábeis que façam parte do conjunto completo de demonstrações contábeis.

12. (Eliminado).

13. Muitas entidades apresentam, fora das demonstrações contábeis, comentários da administração que descrevem e explicam as características principais do desempenho e da posição financeira e patrimonial da entidade e as principais incertezas às quais está sujeita. Esse relatório pode incluir a análise:

• dos principais fatores e influências que determinam o desempenho, incluindo alterações no ambiente em que a entidade opera, a resposta da entidade a essas alterações e o seu efeito e a política de investimento da entidade para manter e melhorar o desempenho, incluindo a sua política de dividendos;
• das fontes de financiamento da entidade e a respectiva relação pretendida entre passivos e o patrimônio líquido; e
• dos recursos da entidade não reconhecidos nas demonstrações contábeis de acordo com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC.

14. Muitas entidades apresentam também, fora das demonstrações contábeis, relatórios e demonstrações tais como relatórios ambientais e sociais, sobretudo nos setores em que os fatores ambientais e sociais sejam significativos e quando os empregados são considerados um importante grupo de usuários. Os relatórios e demonstrações apresentados fora das demonstrações contábeis estão fora do âmbito dos Pronunciamentos emitidos pelo CPC.

Considerações Gerais

Apresentação Apropriada e Conformidade com as Práticas Contábeis Brasileiras

15. As demonstrações contábeis devem representar apropriadamente a posição financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade. Para apresentação adequada, é necessária a representação fidedigna dos efeitos das transações, outros eventos e condições de acordo com as definições e critérios de reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas como estabelecidos na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. Presume-se que a aplicação dos Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC, com divulgação adicional quando necessária, resulta em demonstrações contábeis que se enquadram como representação apropriada.

16. A entidade cujas demonstrações contábeis estão em conformidade com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC deve declarar de forma explícita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas. A entidade não deve afirmar que suas demonstrações contábeis estão de acordo com esses Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações a menos que cumpra todos os seus requisitos.

17. Em praticamente todas as circunstâncias, a representação apropriada é obtida pela conformidade com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC aplicáveis. A representação apropriada também exige que a entidade:

• selecione e aplique políticas contábeis de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro. Esse Pronunciamento estabelece uma hierarquia na orientação que a administração deve seguir na ausência de Pronunciamento Técnico, Interpretação e Orientação que se aplique especificamente a um item;
• apresente informação, incluindo suas políticas contábeis, de forma que proporcione informação relevante, confiável, comparável e compreensível;
• proporcione divulgações adicionais quando o cumprimento dos requisitos específicos contidos nos Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC for insuficiente para permitir que os usuários compreendam o impacto de determinadas transações, outros eventos e condições sobre a posição financeira e patrimonial e o desempenho da entidade.

Perguntas e Respostas sobre Normas Contábeis

Prazo para Fechamento do Balanço

Pergunta: Qual o prazo para fechamento do Balanço?

Resposta: Não há nas normas contábeis editadas pelo CFC prazo específico para fechamento do balanço. O mesmo pode ser fechado mensalmente, se a entidade assim o quiser.

A Lei nº 6.404 e o Novo Código Civil (art. 176 e 1.065, respectivamente) estabelecem que as empresas têm que fechar seus balanços ao término do exercício social.

Nas Sociedades Limitadas (art. 1.078, caput e § 1º do Novo Código Civil) e nas Sociedades por Ações (arts. 132 e 133 da Lei das S/A) há obrigatoriedade de realização de assembleia geral para apreciação das demonstrações contábeis até 4 meses após o término do exercício social e, em ambos os casos, os acionistas devem receber cópia das referidas demonstrações 1 mês antes da data da assembleia.

Portanto, e levando em consideração que o exercício social das entidades geralmente coincide com o ano calendário, as mesmas teriam que estar com suas demonstrações contábeis à disposição dos acionistas até 31 de março.

Para entidades que não se sujeitem às leis acima, não há prazos estabelecidos. Geralmente, os prazos para fechamento dos balanços coincidem com os estabelecidos pela Receita Federal para apresentação da declaração de Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas.

Obrigatoriedade de Escrituração Contábil

Pergunta: A escrituração Contábil é obrigatória para todas as entidades, inclusive Micro e Pequenas Empresas?

Resposta: Sim, os profissionais de contabilidade estão obrigados a aplicar a ITG 2000, aprovada pela Resolução CFC nº 1.330/11.

O item 2 da referida Interpretação determina que a mesma deve ser adotada por todas as entidades, independentemente da natureza e do porte, na elaboração da escrituração contábil, observadas as exigências da legislação e de outras normas aplicáveis, se houver.

A Legislação Federal também prevê a escrituração contábil como obrigatória, conforme transcrevemos a seguir:

• Lei 10.406/2002 (Novo Código Civil), art. 1.179 – O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico.
• Lei Complementar 123/2006, art. 27 - As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional poderão, opcionalmente, adotar contabilidade simplificada para os registros e controles das operações realizadas, conforme regulamentação do Comitê Gestor do Simples Nacional.
• Resolução 10/2007 do Comitê Gestor Simples Nacional, art. 3º – As ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional deverão adotar para os registros e controles das operações e prestações por elas realizadas… § 3° A apresentação da escrituração contábil, em especial do Livro Diário e do Livro Razão, dispensa a apresentação do Livro Caixa. (Incluído pela Resolução CGSN n° 28, de 21 de janeiro de 2008).

Portanto, de acordo com a legislação vigente, a manutenção da escrituração contábil regular é obrigatória a toda entidade, independentemente do tipo de tributação. Considera-se exceção a tal regra apenas o Microempreendedor Individual (MEI), conforme legislação abaixo:

• Lei Complementar 123/2006, art 18-A. O Microempreendedor Individual - MEI poderá optar pelo recolhimento dos impostos e contribuições abrangidos pelo Simples Nacional em valores fixos mensais, independentemente da receita bruta por ele auferida no mês, na forma prevista neste artigo… § 1o Para os efeitos desta Lei, considera-se MEI o empresário individual a que se refere o art. 966 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil, que tenha auferido receita bruta, no ano-calendário anterior, de até R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais), optante pelo Simples Nacional e que não esteja impedido de optar pela sistemática prevista neste artigo.
• Resolução 10 do Comitê Gestor do Simples Nacional…. art. 7º O empreendedor individual, assim entendido como o empresário individual a que se refere ao art. 966 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, com receita bruta acumulada no ano de até R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais): I – fará a comprovação da receita bruta, mediante apresentação do registro de vendas ou de prestação de serviços de que trata o Anexo Único desta Resolução, que deverá ser preenchido até o dia 20 (vinte) do mês subsequente àquele em que houver sido auferida a receita bruta; II – ficará dispensado da emissão do documento fiscal previsto no art. 2º, ressalvadas as hipóteses de emissão obrigatória previstas no inciso II do § 2º. (Redação dada pela Resolução CGSN nº 53, de 22 de dezembro de 2008) § 1º O empreendedor individual a que se refere o caput fica dispensado das obrigações a que se referem os arts. 3º e 6º. (Redação dada pela Resolução CGSN nº 68, de 28 de outubro de 2009).

Tributos Recuperáveis

Pergunta: Esclarecimentos sobre tributos recuperáveis?

Resposta: As empresas que apuram seus tributos pelo regime de incidência não cumulativa adquirem direito a créditos desses tributos em determinadas operações com mercadorias ou serviços. Essa resposta não abrange os tributos retidos na fonte.

Em relação aos estoques, os créditos referentes aos tributos recuperáveis não compõem o custo de aquisição, conforme tratado no item 13.6 da NBC TG 1000, aprovada pela Resolução CFC nº 1.255/09, e no item 11 da NBC TG 16, aprovada pela Resolução CFC nº 1.170/09, que transcrevemos:

• NBC TG 1000 (Item 13.6): Os custos de aquisição de estoques abrangem o preço de compra, tributos de importação e outros tributos (com exceção daqueles posteriormente recuperáveis pela entidade), transporte, manuseio e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens similares são deduzidos na determinação dos custos de compra.
• NBC TG 16 (Item 11): O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.

Em relação às despesas, deve-se utilizar os conceitos tratados no item 2.23 da NBC TG 1000 e no item 4.25. (b) da NBC TG Estrutura Conceitual, aprovada pela Resolução CFC nº 1.374/11, que transcrevemos:

• NBC TG 1000 e Estrutura Conceitual: “Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais.”

Esses créditos, até que sejam utilizados para compensar o tributo a pagar, atendem os requisitos de ativo tratados no item 2.15 da NBC TG 1000 e no item 4.4 (a) da NBC TG Estrutura Conceitual que transcrevemos:

• NBC TG 1000 e Estrutura Conceitual: “Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade.”

Portanto, os valores referentes a créditos de tributos não cumulativos, que serão aproveitados para abater o montante da obrigação, devem ser deduzidos dos valores a pagar ou a serem pagos aos fornecedores e classificados em conta do ativo até sua compensação ou baixa.

Ressaltamos que essa orientação trata tão somente da contabilização desses créditos. Dúvidas sobre a ocorrência dos créditos, assim como sua composição, devem ser dirimidas junto ao fisco.

Diferença entre Resoluções CFC e Pronunciamentos CPC

Pergunta: Qual a diferença entre as Resoluções editadas pelo CFC e os pronunciamentos do CPC?

Resposta: O Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC foi criado pela Resolução CFC nº 1.055/05 e tem como objetivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza. Compõem o CPC:

• ABRASCA – Associação Brasileira das Companhias Abertas;
• APIMEC NACIONAL – Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais;
• BM&FBOVESPA S.A. Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros;
• CFC – Conselho Federal de Contabilidade;
• IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil;
• FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras.

Atualmente, também fazem parte do CPC membros dos seguintes órgãos:

• Banco Central do Brasil;
• Comissão de Valores Mobiliários (CVM);
• Secretaria da Receita Federal;
• Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).

É possível ainda que outras entidades ou especialistas sejam convidados a participar, ou ainda que comissões e Grupos de Trabalho sejam criados para temas específicos.

O CPC emite pronunciamentos técnicos, orientações e interpretações. A partir destes trabalhos, os órgãos reguladores têm emitido suas normas próprias, permitindo assim a uniformização do processo de produção de normas.

O CFC é um desses órgãos reguladores, portanto, as normas técnicas emitidas pelo CFC têm os pronunciamentos do CPC como sua base. Entretanto, os pronunciamentos técnicos não têm força de norma, enquanto que aquelas emanadas de órgãos reguladores, entre eles o CFC, têm força de norma.

Ativo Diferido vs. Despesas Pré-Operacionais

Pergunta: Ainda existe o Ativo Diferido?

Resposta: Não, o Ativo Diferido deixou de existir com a edição da Medida Provisória nº 449/08, transformada na Lei nº 11.941/09, passando a ter a nomenclatura de Despesas Pré-Operacionais. As demais normas que regulamentam este item são:

1. NBC TG 13 – Adoção Inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida Provisória nº 449/08, itens 20 a 23, aprovada pela Resolução CFC nº 1.152/09;
2. CTG 02 – Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de 2008, itens 113, 133 a 135, aprovado pela Resolução CFC nº 1.157/09;
3. CTG 2000 – Aborda como os ajustes das novas práticas contábeis adotadas no Brasil trazidas pela Lei nº 11.638/07 e MP nº 449/08, itens 11, 12, 24 a 33, aprovado pela Resolução CFC nº 1.159/09;
4. NBC TG 04 – Ativo Intangível, aprovada pela Resolução CFC nº 1.139/08;
5. NBC TG 27 – Ativo Imobilizado, aprovada pela Resolução CFC nº 1.177/09.

Saldo Positivo na Conta Lucros Acumulados

Pergunta: A conta Lucros Acumulados pode ter saldo positivo?

Resposta: Com o advento da Lei nº 11.638/07, a conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” passou a ser denominada como “Prejuízos Acumulados” (natureza somente devedora), dessa forma, não haverá saldo positivo nessa conta. No entanto, somente as sociedades por ações não podem possuir saldo em Lucros Acumulados no final do exercício. As demais entidades podem ter lucros acumulados no balanço no final do exercício, conforme previsto nos itens 46 a 50 do CTG 2000, aprovado pela Resolução CFC nº 1.159/09, os itens 42 a 43 da NBC TG 13, aprovada pela Resolução CFC nº 1.152/09, e itens 115 e 116 do CTG 02, aprovado pela Resolução CFC nº 1.157/09.

Portanto, para as entidades que não sejam sociedades por ações, inclusive micro e pequenas empresas, nada mudou com relação à destinação do resultado do final do exercício, ou seja, podem ter saldo em Lucros Acumulados, vigorando o disposto no CTG 2000.

Para as sociedades por ações, todo o resultado do período deve ser destinado: para reserva de lucros e/ou distribuição aos acionistas.

Uso da Nomenclatura Passivo a Descoberto

Pergunta: A nomenclatura Passivo a Descoberto pode ser utilizada quando o saldo do Patrimônio Líquido estiver com saldo negativo?

Resposta: As informações que devem constar do balanço patrimonial estão previstas nos itens 54 a 59 da NBC TG 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovada pela Resolução CFC nº 1.185/09, além daquelas previstas na nossa legislação.

Como se pode ver nos itens citados, especialmente no item 57, a estrutura das contas para apresentação das demonstrações contábeis não é fixa. Portanto, quando a soma dos saldos das contas do passivo for maior que a soma dos saldos das contas do ativo, o profissional da contabilidade pode utilizar a denominação “Passivo a Descoberto” em substituição a “Patrimônio Líquido”.

O profissional da contabilidade deve sempre utilizar a nomenclatura das contas que melhor represente a posição patrimonial e financeira da entidade.

Contabilização de Duplicatas Descontadas

Pergunta: A duplicata descontada deve ser contabilizada em conta retificadora do ativo ou em conta do passivo?

Resposta: As empresas que detêm duplicatas a receber de seus clientes podem receber esses valores antecipadamente. Nessa operação, chamada de desconto de duplicata, a empresa não transfere o risco do sacado não honrar sua dívida. Logo, o título continua registrado como ativo circulante ou não circulante da empresa, conforme previsto no item 29 da NBC TG 38, aprovada pela Resolução CFC nº 1.196/09.

Em essência, a empresa está tomando um empréstimo oferecendo a duplicata como garantia. O valor recebido pelo adiantamento (empréstimo) deve ser contabilizado como passivo circulante ou não circulante e os encargos cobrados pelo banco devem ser reconhecidos como despesa financeira.

Classificação de Contas Contábeis (Resumo)

A seguir, apresentamos um resumo da classificação de contas comuns:

• Crédito com controladas - ANC (Empréstimos)
• Ativos Biológicos - Desenvol. novas espécies
• Ações em tesouraria - PL
• IR e CS diferidos ELP - PNC
• IR e CS diferidos RLP - ANC
• Cotas Consórcio - ANC
• Provisões Prev. e Trabalhistas - PC
• Despesas Antecipadas - AC
• Participações em Controladas/Coligadas - ANC (Investimentos)
• Seguros a apropriar - AC
• Empréstimos Compulsórios - PC
• Créditos com partes relacionadas - ANC
• Caução - PC
• ICMS a compensar - AC (Recuperar)
• Comissões a vencer ou a pagar - PC
• IPI a restituir - AC
• Adiantamento a Clientes - PC
• Adiantamento a Fornecedores, salários... - AC
• (-) Provisão para Devedores Duvidosos - AC (Retificadora)
• Saques de exportação - PC
• Dividendos a pagar - PNC
• Títulos endossados - PC
• Duplicatas descontadas - PC
• Dividendos Propostos - PC
• Debêntures a pagar/a receber - PC/AC se LP PNC/ANC
• Provisão para Contingência LP - PNC