Obrigações fiscais: indisponibilidade, analogia e igualdade

A obrigação fiscal é indisponível e irrenunciável?

A obrigação fiscal é, estruturalmente, uma obrigação ou direito de crédito que integra o núcleo central da relação jurídica fiscal. Embora a relação jurídica fiscal se desdobre em relação material (o imposto) e em diversas relações formais acessórias, a obrigação fiscal apresenta características próprias: considera-se, em princípio, indisponível e irrenunciável.

Esta especificidade significa que, em regra, não compete ao credor fiscal conceder moratórias, admitir o pagamento em prestações ou conceder perdão de dívida sem previsão legal. Este princípio encontra consagração na Lei Geral Tributária (LGT), designadamente nos artigos 29.º, n.ºs 1 e 3; 36.º, n.º 3 e 37.º, n.º 2, sendo que o caráter indisponível do crédito tributário está essencialmente disposto no artigo 30.º, n.º 2: o crédito tributário é indisponível, só podendo fixar‑se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelos princípios da igualdade e da legalidade tributária.

Uma exceção ao princípio consiste na possibilidade de pagamento em prestações, quando o contribuinte esteja legalmente autorizado a requerê‑lo (artigo 42.º da LGT). Esse pagamento pode ser requerido antes ou após a instauração do processo de execução fiscal e também no quadro do processo conducente à celebração de acordos de recuperação de créditos do Estado.

É proibida a analogia no direito fiscal?

A analogia é o procedimento pelo qual se aplica a disciplina de um caso regulado a outro semelhante não regulado. No direito fiscal, o princípio constitucional da legalidade proíbe, em regra, o recurso à analogia para agravar situações ou criar obrigações tributárias não previstas em lei.

Segundo a LGT, as lacunas resultantes de normas tributárias em matérias reservadas à lei em sentido formal não são susceptíveis de integração por analogia. Nas matérias reservadas à lei em sentido formal (por exemplo, taxas e benefícios fiscais), a integração analógica de lacunas não é possível. Existem, contudo, dúvidas e questões interpretativas relativamente à possibilidade de integração analógica em matérias de liquidação e de pagamento de impostos.

Princípio da legalidade e segurança jurídica

O princípio da legalidade e o princípio da segurança jurídica orientam a vedação da analogia no direito fiscal. São invocados, no entendimento doutrinário e legislativo, artigos como o artigo 11.º, n.º 4 da LGT e normas constitucionais (por exemplo, artigo 104.º/1 da CRP sobre igualdade fiscal e demais princípios constitucionais). Posto isto, a analogia é, em regra, expressamente proibida no direito fiscal quando conflita com a reserva de lei e com a proteção da segurança jurídica.

Qual a relevância da distinção entre caducidade e liquidação?

Além do cumprimento, existem outros modos de extinção da obrigação fiscal, como a prescrição, a dação em cumprimento e a compensação. Tanto a liquidação como a caducidade relacionam‑se com a prescrição, regulada nos artigos 48.º e 49.º da LGT.

De acordo com o artigo 48.º, n.º 1 da LGT, as dívidas tributárias prescrevem, salvo disposição em lei especial, no prazo de 8 anos: nos impostos periódicos, a contar do termo do ano em que se verificou o facto tributário; nos impostos de obrigação única, a contar da data em que o facto tributário ocorreu.

A liquidação é o momento/etapa do procedimento tributário em que se determina o montante do imposto (quantum) e tem por objeto a concretização da obrigação tributária. A liquidação surge na fase constitutiva do procedimento fiscal, na qual se determina o montante do imposto a pagar. Em sentido lato, as operações de liquidação compreendem:

• o lançamento subjetivo — identificação do contribuinte ou sujeito passivo;
• o lançamento objetivo — determinação da matéria coletável;
• a liquidação em sentido estrito — determinação da coleta mediante aplicação da taxa à matéria coletável;
• as eventuais deduções à coleta.

Relativamente à prescrição das dívidas tributárias, há que distinguir a caducidade do imposto da liquidação. O poder de liquidação deve ser exercido no prazo de 4 anos (artigos 45.º a 47.º da LGT), salvo quando a lei estabelecer prazo diverso (ex.: IMT).

É possível a transmissão da obrigação fiscal?

Em consonância com o caráter de indisponibilidade e irrenunciabilidade do crédito tributário, o artigo 29.º, n.º 1 e n.º 3 da LGT estabelece o princípio da intransmissibilidade dos créditos e dívidas tributárias: salvo disposição legal em contrário, estes são insuscetíveis de transmissão.

Existem, porém, dois regimes de exceção previstos na LGT:

• Transmissão pelo lado passivo (sucessão legal) — artigo 29.º, n.º 2: as obrigações tributárias originárias e subsidiárias transmitem‑se, mesmo que não tenham sido ainda liquidadas, em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício do inventário. Assim, as obrigações fiscais do de cujus transmitem‑se aos sucessores (herdeiros e legatários) em virtude da herança ou do legado; é preciso distinguir se a herança foi aceite pura e simplesmente ou a benefício de inventário, porquanto varia o ónus da prova.
• Transmissão pelo lado ativo (sub‑rogação) — artigo 41.º: qualquer pessoa pode pagar a dívida fiscal de outrem; o terceiro que pague e obtenha a sub‑rogação assume os direitos da Fazenda Pública, com as mesmas garantias pessoais e reais. Para ocorrer sub‑rogação exigem‑se, em regra, três condições: ter decorrido o prazo do pagamento voluntário, o terceiro ter requerido a sub‑rogação e ter obtido autorização do devedor ou provado interesse legítimo.

Ao regular a sub‑rogação, o legislador pretendeu incentivar o pagamento dos impostos por terceiros, reforçando o interesse público na cobrança eficaz dos créditos tributários.

Princípio da igualdade fiscal e manifestações no Código do IRS

«No âmbito dos princípios da constituição fiscal, com especial relevo nas regras estabelecidas no Código do IRS, encontram‑se como manifestações do princípio da igualdade fiscal o princípio do rendimento líquido e o princípio do rendimento disponível.»

O princípio da igualdade fiscal (artigo 104.º/1 da CRP e artigo 4.º da LGT) pressupõe que todos paguem impostos de acordo com um critério comum: a capacidade contributiva. Distingue‑se:

• Igualdade horizontal — igualdade fiscal entre contribuintes com igual capacidade contributiva;
• Igualdade vertical — tratamento diferenciado, em termos qualitativos ou quantitativos, entre contribuintes com diferentes capacidades contributivas, na proporção dessa diferença.

As manifestações mencionadas relacionam‑se com o modo de aferir a capacidade contributiva:

• Princípio do rendimento líquido — impõe que, a cada categoria de rendimento, sejam deduzidas as despesas específicas necessárias à obtenção desse rendimento, de modo a tributar apenas o rendimento efetivamente disponível dessa categoria;
• Princípio do rendimento disponível — exige que, à soma dos rendimentos líquidos, sejam abatidas as despesas privadas essenciais à existência do contribuinte e à subsistência do casal e da família, refletindo a capacidade real de contribuir.

O artigo 4.º/1 da LGT reforça que os impostos assentam especialmente na capacidade contributiva, revelada pelo rendimento, pela sua utilização e pelo património, evidenciando a importância crescente deste princípio.

Em sede de Código do IRS, essas manifestações traduzem‑se, por exemplo, na possibilidade de deduções específicas por categoria de rendimento, nas deduções à coleta (por dependentes, despesas de saúde, educação, habitação, etc.) e na aplicação de escalões de taxa progressiva que visam materializar a igualdade vertical. Assim, a lógica do rendimento líquido e do rendimento disponível encontra expressão prática nas regras de determinação do rendimento coletável e nas deduções permitidas pelo Código do IRS.