Princípios e Obrigações do Direito Fiscal Português

a) A obrigação fiscal é indisponível e irrenunciável?

A relação jurídica fiscal, como sabemos, é desdobrada, por um lado, na relação de imposto e, por outro, nas diversas relações jurídicas acessórias (relação fiscal material e diversas relações fiscais formais). Não obstante esta complexidade, o núcleo central da relação jurídica fiscal é constituído pela obrigação fiscal ou de imposto. Sendo esta estruturalmente uma obrigação ou direito de crédito, possui uma série de características próprias, sendo considerada indisponível e irrenunciável. Esta especificidade implica que, em princípio, não cabe ao credor quaisquer poderes de conceder moratórias, admitir o pagamento em prestações ou o perdão de dívida.

Este princípio está consagrado na LGT, nos artigos 29.º, n.ºs 1 e 3; 36.º, n.º 3 e 37.º, n.º 2, sendo que o n.º 2 do artigo 30.º dispõe essencialmente que o crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelos princípios da igualdade e da legalidade tributária. Uma exceção ao princípio enunciado constitui o pagamento de impostos em prestações, apenas nos casos em que o contribuinte está legalmente autorizado a requerer este pagamento (artigo 42.º da LGT), podendo este ser solicitado antes ou após a instauração do processo de execução fiscal, bem como no quadro do processo conducente à celebração de acordo de recuperação dos créditos do Estado.

b) Pode afirmar-se que é proibida a analogia no direito fiscal?

Não. A analogia no direito fiscal surge apenas no âmbito da integração das normas jurídico-fiscais, sendo proibido integrar lacunas no direito fiscal em relação às normas abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República. Ora, referimo-nos aos elementos essenciais do imposto, que compreendem a determinação da incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, previstos no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Contudo, o artigo 11.º, n.º 4 da LGT apenas refere a proibição da integração nas matérias abrangidas pela reserva de lei da AR, nada referindo quanto às restantes. Ou seja, podemos deduzir que, desde que não se trate da integração analógica de uma norma que exija assento parlamentar, a analogia é possível. Está apenas expressamente proibida a integração de lacunas no domínio dos elementos essenciais do imposto fundada no princípio da legalidade fiscal — o artigo 11.º, n.º 4 exclui e afasta a colmatação da integração de normas sob domínio de reserva de lei formal. Porém, alguma doutrina não descarta essa hipótese, considerando que essa opção do legislador não é inconstitucional. Assim sendo, para essa doutrina, incluindo Casalta Nabais, contesta-se essa rejeição absoluta da integração do direito fiscal essencial, desde que se efetue uma ponderação equilibrada dos bens jurídico-constitucionais, passando a lei a admitir tais casos desde que esteja prevista especificamente essa ponderação adequada, nomeadamente através do princípio da legalidade fiscal (segurança) e da igualdade (justiça fiscal).

O princípio da tipicidade define que os elementos essenciais do imposto devem estar o mais completos possível, daí que se deva colocar a hipótese de que, na falta de um elemento essencial, seja preenchida essa lacuna. Nas outras matérias fiscais, é sempre possível a analogia desde que fora do domínio da reserva de lei formal. Assim sendo, o legislador não está impedido de admitir a integração de lacunas dentro de certos limites, sendo que os aplicadores das normas, juízes e particulares estão proibidos de o fazer com base nesse preceito da LGT. O legislador consagra a solução de onde constam os pressupostos em que se deve basear a analogia.

c) Qual a relevância da distinção entre a caducidade e a liquidação ao nível da extinção da obrigação fiscal?

Para além do cumprimento, há outros modos de extinção fiscal, como a prescrição, a dação em cumprimento e a compensação. Tanto a liquidação como a caducidade estão relacionadas com a prescrição, regulada nos artigos 48.º e 49.º da LGT. É de referir que as dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de 8 anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos de obrigação única, a partir da data em que o facto ocorreu (artigo 48.º, n.º 1 da LGT).

Ao nível da extinção da obrigação fiscal, a liquidação é o momento ou etapa do procedimento tributário em que se determina o quantum do imposto e tem por objeto e fim a concretização da obrigação tributária. A liquidação surge na 2.ª fase do procedimento fiscal, na chamada fase constitutiva, na qual se determina o montante de imposto a pagar. Este, sempre que não houvesse lugar a deduções à coleta, coincidia com esta, apurando-se através da aplicação da taxa do imposto à respetiva matéria coletável. Esta, em sentido lato sensu, compreende o conjunto de todas as operações destinadas a apurar o montante do imposto:

• Lançamento subjetivo: determinar ou identificar o contribuinte ou sujeito passivo;
• Lançamento objetivo: determinar a matéria coletável;
• Liquidação (stricto sensu): determinação da coleta através da aplicação da taxa;
• Deduções à coleta: eventuais abatimentos finais.

No que se refere à prescrição das dívidas tributárias, há que distinguir a caducidade do direito à liquidação, poder que consta dos artigos 45.º a 47.º da LGT. Este deverá ser exercido no prazo de 4 anos, prazo esse que não será aplicável quando a lei estabelecer outro (como no caso do IMT).

d) É possível a transmissão da obrigação fiscal?

Em conformidade com o caráter de indisponibilidade e irrenunciabilidade do imposto, o artigo 29.º, n.ºs 1 e 3 da LGT estabelece o princípio da intransmissibilidade dos créditos e dívidas tributárias. Salvo disposição em contrário da lei, estes são insuscetíveis de transmissão. Exemplos de exceções estão dispostos nos artigos 29.º, n.º 2 da LGT (transmissão pelo lado passivo ou sucessão legal) e 41.º, n.º 2 da LGT (transmissão pelo lado ativo ou sub-rogação nos direitos da Fazenda Pública).

No primeiro caso, o artigo 29.º, n.º 2 da LGT dispõe que as obrigações tributárias originárias e subsidiárias transmitem-se, mesmo que não tenham sido ainda liquidadas, em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício do inventário. Significa que as obrigações fiscais do de cujus se transmitem aos respetivos sucessores (herdeiros e legatários). Segundo o artigo 2071.º do Código Civil, há que distinguir se a herança foi aceite pura e simplesmente ou a benefício de inventário: se for aceite pura e simplesmente, cabe ao herdeiro provar que não há valores suficientes para o cumprimento dos encargos; se for a benefício de inventário, esse ónus pertence ao credor.

Num segundo caso, previsto no artigo 41.º, n.º 1 da LGT, refere-se que qualquer pessoa pode pagar as dívidas fiscais de outrem. Para que ocorra a sub-rogação (transmissão pelo lado ativo), devem verificar-se três condições:

• Ter decorrido o prazo de pagamento voluntário;
• O terceiro ter requerido a sub-rogação;
• Ter obtido autorização do devedor ou provado interesse legítimo.

O terceiro que pague o imposto assume o papel da Fazenda Pública, mantendo as mesmas garantias. O legislador visou, assim, incentivar o pagamento por terceiros em prol do interesse público.

Análise Crítica: Princípios da Igualdade, Rendimento Líquido e Disponível

«No âmbito dos princípios da constituição fiscal, com especial relevo nas regras estabelecidas no Código do IRS, encontram-se como manifestações do princípio da igualdade fiscal o princípio do rendimento líquido e o princípio do rendimento disponível».

Não há uma expressão literal na CRP do "princípio da igualdade fiscal"; ele deriva do princípio geral da igualdade (artigo 13.º da CRP), no seu sentido material de igualdade perante a lei, articulado com os preceitos da constituição fiscal. O critério de uniformidade é a capacidade contributiva. Assim, temos a igualdade horizontal (pessoas com a mesma capacidade pagam o mesmo) e a igualdade vertical (pessoas com capacidades diferentes pagam impostos diferentes, proporcionalmente). Casalta Nabais defende a aplicação de taxas proporcionais para este efeito.

A capacidade contributiva serve de pressuposto e critério. Como pressuposto, afere o objeto do imposto, excluindo o mínimo de existência e o máximo confiscatório. Nos impostos sobre o rendimento, manifesta-se através do:

• Princípio do rendimento líquido: dedução de gastos necessários para obter o rendimento (ex: artigo 44.º do CIRS no cálculo de mais-valias);
• Princípio do rendimento disponível: respeito pelo mínimo de existência individual e familiar (artigo 104.º, n.º 1 da CRP e artigo 6.º, n.º 1 da LGT).

No Código do IRS, temos várias manifestações: os artigos 71.º e 72.º exemplificam taxas especiais; o artigo 44.º reflete o rendimento líquido; e o artigo 25.º, n.º 1, alínea a), exemplifica o rendimento disponível, ao considerar certos valores (como o limite de 4104 euros) indisponíveis para tributação, protegendo o mínimo de subsistência.