Segurança Jurídica e Princípios Tributários

Segurança Jurídica em Matéria Tributária

Princípio da Segurança Jurídica

A noção de segurança jurídica liga-se à ideia de certeza e previsibilidade. Está presente no art. 5º da CF: "Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à [...] segurança...". Está seguro quem tem certeza de que a eficácia jurídica dos fatos é somente aquela prevista pela norma vigente à época em que ocorreram.

A certeza está relacionada com o passado. O que aconteceu no passado não terá nova consequência jurídica. O artigo 5º, inciso II, da CF, garante que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei". Este é o Princípio da Legalidade. Este princípio está no sistema tributário nacional como o Princípio da Legalidade Tributária, previsto no artigo 150, inciso I, da CF, que prescreve ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios "exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". É por meio deste princípio que se realiza a ideia de autoimposição normativa. Isso significa que são os destinatários da norma que estabelecem os seus contornos, por meio dos seus representantes.

Mitigações ao Princípio da Legalidade

O artigo 153, § 1º, da CF, prescreve que: "É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V". É uma permissão ao Poder Executivo para que ele altere as alíquotas dos impostos mencionados (Imposto de Importação, Imposto de Exportação, IPI e IOF, respectivamente). O "facultado" é exceção aparente porque o legislador não tem escolha, ele tem que respeitar os limites da lei quando da alteração das alíquotas.

Além disso, o princípio da irretroatividade, que garante a certeza, está expresso no artigo 5º, inciso XXXVI, da CF: "a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada". Em matéria tributária, é o Princípio da Irretroatividade da Lei Tributária, disposto no artigo 150, inciso III, alínea "a", da CF, que proíbe qualquer uma das esferas de governo de cobrar tributos "em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado".

Ainda para garantir a certeza, há o Princípio da Universalidade da Jurisdição, previsto no artigo 5º, inciso XXXV, da CF, segundo o qual "a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito".

Na previsibilidade, há também o Princípio da Legalidade Tributária e o princípio da universalidade da jurisdição. Ainda, para garanti-la, há o Princípio da Anterioridade, seja ele em sua coloração genérica – artigo 150, inciso III, alínea "b", da CF – ou em sua conformação especial, a chamada Anterioridade Nonagesimal – artigo 150, inciso III, alínea "c", e artigo 195, § 6º, da CF –, os quais postergam a eficácia da lei que instituir ou aumentar o tributo para o primeiro dia do exercício financeiro seguinte, no primeiro caso, e, em noventa dias, no segundo.

Medidas Provisórias e a Matéria Tributária

As medidas provisórias estão previstas no artigo 62 da CF.

Art. 62. Em casos de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei [...]

A Emenda Constitucional nº 32/2001 continha um artigo 2º, cujas prescrições estabeleciam que "as medidas provisórias editadas em data anterior à da publicação desta Emenda continuam em vigor até que medida provisória ulterior as revogue explicitamente ou até deliberação definitiva do Congresso Nacional".

Portanto, para manter o princípio da segurança jurídica, somente nos casos de alteração de alíquotas dos impostos (Importação, Exportação, IPI e IOF) previstos no artigo 153, § 1º, da CF, haveria lugar para medidas provisórias em matéria tributária.

Princípio da Igualdade e Princípio da Capacidade Contributiva

Princípio da Igualdade

O artigo 5º, inciso II, da CF, prescreve que: "Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade...".

É necessário que haja igualdade não apenas perante a lei, mas na lei. As normas discriminam situações de forma a estabelecer regimes jurídicos próprios para pessoas em diferentes situações. Desmistifica a ideia de que alguns fatores – como cor da pele, sexo ou religião – não podem ser tomados como critérios para o estabelecimento da discriminação normativa. Assim, "...qualquer elemento residente nas coisas, pessoas ou situações pode ser escolhido pela lei como fator discriminatório...".

Estabelece três fatores que se devem considerar por ocasião da tentativa de identificação do que ele chama de quebra da isonomia. O primeiro refere-se ao "...fator de discrímen..." (elemento de desigualação). O segundo diz respeito à "...correlação lógica abstrata...": "...se há justificativa racional para, à vista do traço desigualador adotado, entre o fator de discrímen e a diferença de tratamento estabelecida. E, por fim, o terceiro alude à necessidade de conformidade entre a correlação lógica e os valores ou interesses constitucionais.

Por ocasião da escolha do fator de discrímen, não pode ele ser específico a tal ponto que individualize definitivamente o sujeito.

O princípio está também na matéria tributária, no artigo 150, inciso II, da CF, o qual veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios [...] instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Princípio da Capacidade Contributiva

O Princípio da Retribuição significa, em síntese, que os contribuintes devem contribuir na proporção dos benefícios por eles experimentados em decorrência dos gastos realizados pelo Estado. No enunciado do artigo 145, § 1º, da CF: "Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte".

O Princípio da Capacidade Contributiva é a possibilidade normal que cada um tem de contribuir, mediante impostos, para as necessidades financeiras do Estado, sem prejuízo de suas necessidades (e de sua família) de subsistência e expansão pessoal e social.

Somente fatos reveladores de riqueza poderão ser eleitos como hipóteses de incidência tributária. Mas nem todos os fatos signo-presuntivos de riqueza serão tributados; a eleição dos fatos que serão gravados é uma decisão política.

Esses signos presuntivos de riqueza poderão ser diretos – posse, propriedade ou renda – ou indiretos, quais sejam, a circulação e o consumo de produtos, mercadorias ou serviços.

Capacidade Contributiva Absoluta ou Objetiva e Relativa ou Subjetiva

A capacidade contributiva se manifesta de duas formas: absoluta ou objetiva e relativa ou subjetiva. Em ambas haverá fatos reveladores, seja direta ou indiretamente, de riqueza.

Capacidade contributiva absoluta ou objetiva é aquela que se identifica no momento da eleição do fato que será abstratamente descrito na hipótese de incidência tributária.

A capacidade contributiva absoluta funciona como um limitador à atividade de escolha dos fatos tributáveis, na medida em que somente aqueles que sejam reveladores de riqueza poderão ser, pelo legislador, utilizados.

A capacidade contributiva relativa ou subjetiva refere-se diretamente à figura do sujeito individualmente considerado. Analisa-se sua capacidade "in concreto" para contribuir para a manutenção do Estado por meio dos impostos.

Capacidades Econômica, Contributiva e Financeira

Diz-se que o sujeito possui capacidade econômica quando é apto a obter riqueza.

O sujeito passa a demonstrar capacidade contributiva se essa riqueza for superior ao valor necessário para fazer frente às despesas relativas à manutenção do mínimo vital – seu limite inferior – e ao confisco, que a confina no que se refere ao limite superior.

A capacidade financeira está diretamente ligada à ideia de liquidez. Ostentará capacidade financeira aquele que possuir recursos suficientes para saldar as obrigações no tempo e na forma assumidas.

A Noção de Essencialidade

A essencialidade está ligada ao grau de necessidade do produto em relação à maioria da população, não considerando relevante o número de consumidores, mas sim seu padrão econômico.

"...a tributação deve ser atenuada em função do grau de essencialidade que o produto apresentar para o atendimento das necessidades humanas básicas", "...moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social...". São necessidades vitais e básicas e devem ser consideradas essenciais.

A seletividade pode considerar não somente a natureza do produto, mas também sua finalidade específica. Parece ser possível afirmar que há bens que, dentre os essenciais, são mais essenciais que outros.

É essa a razão pela qual concordamos com a essencialidade objetiva. A essencialidade deve ser considerada do ponto de vista da generalidade, sem se considerar a condição pessoal dos sujeitos que consumirão os produtos.

Dentro deste contexto de consumo, há os:

• impostos chamados indiretos. Chamam-se "indiretos" os impostos que comportam a transferência do encargo financeiro a terceiro que não o contribuinte. Verifica-se tal característica nos impostos incidentes sobre o consumo.
• impostos diretos. Tributos cujos contribuintes são os mesmos indivíduos que arcam com o ônus da respectiva contribuição.

Extrafiscalidade

É imprescindível firmar que, nos casos de tributação extrafiscal, apesar de haver um afastamento do Princípio da Capacidade Contributiva, jamais será ele total, devendo sempre ser observados os limites inferior e superior à capacidade contributiva. Através da classificação dos produtos pelo princípio da seletividade, o Estado pode tributar com base nos Princípios da Igualdade e da Capacidade Contributiva, a fim de estimular ou desestimular o consumo de determinado produto.

Não Cumulatividade

"...técnica da apuração do quantum devido que é não cumulativo.

Nos impostos sobre o valor agregado, somente haverá incidência do imposto se, na operação posterior, houver um acréscimo em relação ao valor da operação anterior. Caso não haja acréscimo algum ao valor da operação subsequente, o imposto não incide. Observemos que o Princípio da Não Cumulatividade faz com que a tributação recaia tão somente sobre a parcela correspondente à operação praticada individualmente. Assim, cada sujeito passivo apenas arcará com o tributo incidente sobre a operação que realizou, não sendo atingido pelos tributos incidentes nas operações anteriores ou posteriores.

Trata-se, portanto, do direito que o contribuinte tem de "...lançar, em sua escrita, 'créditos financeiros' para, no momento oportuno, utilizá-los como meios de compensar seus 'débitos'...".

Imunidades Tributárias e Diferenças com Isenções

As regras de imunidades estabelecem casos que, mesmo ocorrendo o fato jurídico tributário descrito na hipótese de incidência, não haverá a tributação, pois, no caso concreto, só se aplicará uma norma jurídica: ou a incidência ou a imunidade.

As normas de imunidades são normas que têm por escopo atender direitos fundamentais (fomentar – deixar a salvo – os direitos fundamentais), como, por exemplo: liberdade de crença, liberdade de expressão.

• Art. 150, inciso VI, da CF – Estabelece as Imunidades Genéricas – imunidades incondicionadas (não precisam de qualquer condição para se operacionalizar).

VI - instituir IMPOSTOS sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; (A ideia é impedir a invasão dos Entes Federativos em impostos que são de competência de outros Entes Federativos.)

b) templos de qualquer culto; (Como somos um Estado laico, trata-se do direito fundamental da liberdade religiosa.)

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. (Para garantir a liberdade de expressão. Se o livro estiver em um CD, haverá a tributação no CD, mas não no conteúdo dele.)

Imunidade Condicionada – art. 150, inciso VI, alínea "c", da CF

Precisam de uma condição para se operacionalizar.

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

• Art. 149, inciso I, da CF – "Não incidirão" significa imunidade, ou seja, receitas advindas da exportação são imunes às contribuições sociais e às contribuições de intervenção no domínio econômico.

As receitas decorrentes das exportações ou das exportações são imunes. O lucro líquido é uma parte da receita; então, o lucro é também imune. Mas o STF não entende isso. O lucro não é imune. Houve um julgamento político, já que os grandes doutrinadores entendem que o lucro seja imune.

Diferença entre Imunidade e Isenção

A isenção tributária, como a incidência, decorre de lei. É o próprio Poder Público competente para exigir o tributo que tem o poder de isentar. É a isenção um caso de exclusão ou, melhor dizendo, de dispensa do crédito tributário (artigo 175, inciso I, do Código Tributário Nacional - CTN). Na isenção, a obrigação tributária surge, mas a lei dispensa o pagamento do tributo. É, assim, a isenção algo excepcional que se localiza no campo da incidência tributária. Houve o fato gerador do tributo, porém a lei determina que o contribuinte deixe de arcar com a respectiva obrigação tributária.

A imunidade tributária ocorre quando a Constituição, ao realizar a repartição de competência, coloca fora do campo tributário certos bens, pessoas, patrimônios ou serviços. Na imunidade, como na não incidência, não há fato gerador. Não porque a lei não descreva o fato como hipótese legal, mas sim porque a Constituição não permite que se encontre, nos acontecimentos, características de fato gerador de obrigação principal.

Funções da Lei Complementar em Matéria Tributária

Art. 146 da CF. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

• A corrente dicotômica desconsidera as alíneas do inciso III do art. 146 da CF.
• Pautando-se numa compreensão sistemática, dizia que o dispositivo em análise teria apenas uma finalidade: as leis complementares serviriam para veicular unicamente normas gerais de direito tributário, que exerceriam duas funções: i) dispor sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e ii) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
• A corrente tricotômica considera todas as alíneas.
• Entendendo que tal dispositivo manifestaria três distintas funções para a lei complementar: a) emitir normas gerais de direito tributário; b) dispor sobre conflitos de competência entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; e c) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. É a chamada corrente "tricotômica".

O Código Tributário Nacional (CTN), embora tenha sido formalmente editado como lei ordinária, entende-se que foi recepcionado com status de lei complementar, portanto, só podendo ser alterado ou revogado por meio de outra lei complementar.

"...a Constituição lhes confere tarefas dentro de sua função de 'complementar' as disposições constitucionais (...) É, ainda, função típica da lei complementar estabelecer normas gerais em direito tributário (art. 146, inciso III, da CF) (...) aumentar o grau de detalhamento dos modelos de tributação criados pela CF (...) adensar os traços gerais dos tributos, preparando o esboço que será utilizado pela lei ordinária (...) padronizar o regramento básico das obrigações tributárias, conferindo-se, desta forma, uniformidade ao sistema tributário nacional."

Excepcionalmente, lei complementar poderá instituir alguns tributos, quais sejam: empréstimos compulsórios (art. 148 da CF), contribuições sociais (art. 149 da CF); alguns impostos (art. 154 e art. 153 da CF). Outros dispositivos constitucionais prescrevem que lei complementar deve regular alguns aspectos destes (arts. 155, 156 e 161 da CF). Esses tributos só podem ser instituídos em casos de relevância e urgência.

Conclui-se que a lei complementar, em matéria tributária, possui relevante importância enquanto norma geral, pois não possui função de criar tributos, os institui apenas em situações excepcionais, constantes da própria Constituição Federal, sob pena de desvirtuar sua natureza.