Custo Padrão: Conceitos, Tipos e Variações

Custo Padrão

Custos padrão são custos pré-determinados que servem como base para medir, de forma científica, o desempenho real. Os padrões de custos de produção são geralmente integrados formalmente nas contas de custo. Quando isso acontece, os sistemas são conhecidos como sistemas de contabilidade por custo padrão.

Os custos padrão são o oposto dos custos reais. Estes últimos são os custos históricos incorridos em períodos anteriores. A diferença entre o custo real e o custo padrão é chamada de variação. As variações indicam o grau em que se alcançou o nível de desempenho estabelecido pela administração. As variações podem ser agrupadas por departamento ou por elemento de custo.

Os custos padrão servem não apenas como referência, mas também como guia de trabalho. Neste sistema, o método ajustado de cálculo parte do princípio de que o verdadeiro custo é o padrão e que as diferenças resultantes, quando comparadas com o custo real, são resultado de ineficiências ou desperdícios, conforme estabelecido no demonstrativo de resultados.

Estimativa do custo é o montante que a empresa prevê que será o custo real de um produto ou de uma operação/processo para um determinado período. A estimativa de custo é baseada em alguma média dos custos de produção reais de períodos anteriores, ajustada para refletir mudanças nas condições econômicas, eficiência, etc., e antecipada para o futuro.

Custo normal aproxima-se da definição de custos estimados. Os custos normais são uma média dos custos efetivamente incorridos em períodos anteriores e não contêm, portanto, um sentido de futuro.

Custos orçados são, em muitos casos, estimativas de custos ou despesas. O custo orçado é o custo planejado, muitas vezes baseado em uma média de custos passados ajustada para mudanças esperadas no futuro. Contudo, um orçamento realmente adequado deve ser baseado em padrões.

O custo padrão é a quantia que a empresa afirma que deve custar um produto ou uma operação/processo para um determinado período, com base na eficiência econômica e em diversos outros fatores.

Tipos de normas ou padrões

Existem vários tipos de padrões:

Normas ideais (teóricas)

São padrões rígidos que, na prática, raramente podem ser atingidos. Uma vantagem das normas ideais é que podem ser usadas por períodos relativamente longos sem necessidade de mudanças frequentes.

Normas médias

Quando as regras são baseadas em uma média do desempenho passado, tendem a ser mais flexíveis. Essas normas podem incluir deficiências que devem ser incorporadas às regras. Ao seguir este procedimento, o ideal é substituir gradualmente por padrões que representem um nível de desempenho mais elevado.

Padrões regulares

Um padrão regular baseia-se em custos prováveis sob condições econômicas futuras e operações normais. Tende a confiar em médias passadas ajustadas para expectativas futuras. Uma vantagem é que exigem revisões frequentes.

Alto nível de desempenho possível

Representa o melhor critério para avaliar o desempenho e é amplamente utilizado. Inclui uma margem operacional para certas deficiências consideradas inevitáveis. Pode ser atingido ou superado com ação eficaz.

Vantagens dos custos padrão

• Podem ser uma ferramenta importante para avaliar a gestão: quando as normas são realistas, exequíveis e devidamente geridas, podem incentivar maior eficiência.
• As variações nas normas levam a gestão a implementar programas de redução de custos, focando em áreas fora de controle.
• São úteis no desenvolvimento de planos: o processo de estabelecimento de padrões exige planejamento em áreas como estrutura organizacional, atribuição de responsabilidades e políticas relativas à avaliação e atuação.
• Auxiliam na tomada de decisão, especialmente se os custos do produto forem segregados em elementos fixos e variáveis e se os preços dos materiais e as taxas de mão de obra forem baseados em tendências de custos esperados ao longo do ano.
• Podem resultar em redução do trabalho administrativo.

Desvantagens dos custos padrão

O grau de rigidez ou flexibilidade dos padrões nem sempre pode ser definido com precisão. Muitas vezes, as normas tendem a se tornar rígidas mesmo em períodos relativamente curtos. Como as condições de produção mudam constantemente, as revisões das normas podem ter de ocorrer em intervalos frequentes.

Revisões frequentes criam problemas especiais associados ao estoque. Quando as normas são revistas frequentemente, sua eficácia na avaliação do desempenho enfraquece. Por outro lado, se as normas não forem revistas quando houver mudanças significativas na fabricação, obtemos uma mensuração ou avaliação inadequada ou irrealista.

Outra limitação é a inflação, que exige mudanças constantes dos padrões. Isolar variações controláveis de variações não controláveis é, na melhor das hipóteses, difícil.

Alguns estudos sociológicos questionam o valor das normas como base para avaliação de desempenho, argumentando que normas opressivas podem gerar atitudes de resistência em vez de incentivo.

Capacidade da planta

A capacidade da planta refere-se à capacidade de produção que uma fábrica pode alcançar de acordo com a combinação de certas variáveis. Essa combinação pode ser classificada em:

• Máximo teórico ou ideal: volume de produção que uma planta poderia atingir sem levar em conta quaisquer restrições.
• Capacidade máxima prática: repre­senta um padrão atingido quando se subtrai o tempo de inatividade natural (reparos, manutenção preventiva, pausas para trabalhadores etc.). Não é um estado excessivo, mas o maior limite de funcionamento sem sobrecarregar trabalhadores e equipamentos.
• Nível de atividade normal ou de longo prazo: considera a utilização de uma percentagem razoavelmente elevada da capacidade prática. Este nível não envolve absorver uma parcela excessiva dos custos fixos.
• Nível de atividades planejadas ou de curto prazo: utilização da capacidade menor que o nível normal ou de longo prazo, destinada a atender à demanda orçada do exercício fiscal, absorvendo uma parcela maior dos custos fixos que o nível anterior.
• Nível de atividade efetivo (real): corresponde ao que foi realmente executado no exercício, podendo ser igual, maior ou menor que o nível previsto.

Capacidade ociosa: o excesso de capacidade é frequentemente chamado de capacidade de produção não utilizada, ou parte não utilizada dos fatores fixos. Também pode ser definida como a diferença entre a capacidade de produção prática e a efetivamente realizada. A folga é a diferença entre o nível de produção que poderia ter sido alcançado e o nível real de produção.

Métodos para estabelecer padrões

Método de engenharia

Os padrões obtidos por este procedimento baseiam-se na análise de especificações e características técnicas do produto. Para definir esses padrões são usados dados de atividades anteriores, compilados por técnicos e engenheiros da fábrica, e dados de pesquisa como estudos de tempo e movimento, materiais de alta performance, entre outros. Em seguida, os dados coletados são convertidos em custos padrão.

Método da experiência histórica

Alternativa ao método de engenharia, geralmente com encargos administrativos baixos. É preferido quando o custo padrão é determinado pela primeira vez, com vista à sua introdução experimental. Analisa-se os custos com base em registros confiáveis anteriores. É tecnicamente menos confiável que o método de engenharia, mas economiza tempo e dinheiro no cálculo e na implementação. Sua implementação pode envolver incompatibilidades lógicas decorrentes da sua natureza experimental.

Método do orçamento

Neste método, os padrões são obtidos por meio da análise das relações entre os departamentos envolvidos na função de produção da organização. Exemplos de responsabilidades:

• Departamento de Engenharia do Produto: responsável pela concepção do produto ou serviço, definindo especificações técnicas de materiais, processos, operações e recursos humanos.
• Departamento de Compras: gerencia a aquisição de bens e serviços de terceiros necessários para fabricar o produto ou prestar o serviço.
• Departamento de Engenharia de Processo: realiza a programação de produção, normalização de movimentos, estudo de tempos e desempenho de máquinas, equipamentos, instalações e recursos humanos.
• Departamento de Relações Industriais e Pessoal: determina a seleção do pessoal e define níveis salariais de acordo com diretrizes orçamentárias da administração.
• Departamento de Contabilidade de Custos: acumula dados e elabora os orçamentos de encargos de fábrica, além de produzir os resultados-padrão.

Assegurar padrões físicos e monetários

Geralmente é preparado um quadro de custo padrão para cada item a ser produzido. Esse documento discrimina as matérias-primas a serem incorporadas nos diversos estágios de produção, a sequência do artigo e seus respectivos custos.

O estudo técnico é comum na metodologia tradicional para estabelecer padrões para os três elementos do custo (matérias-primas, mão de obra direta e custos indiretos). Para aprofundamento, ver referências como o trabalho de Neuner.

Quantidade padrão de matérias-primas

Para definir a quantidade padrão deve‑se considerar:

• Especificações da quantidade base de matérias-primas necessárias para produzir uma unidade. As especificações devem contemplar desperdício, perdas, resíduos e evaporação inevitável e normal no processo de fabricação. Normalmente se estabelece um percentual estável e controlável de perdas; qualquer excedente em relação a esse percentual é considerado variação na quantidade ou utilização de matérias-primas e deve ser tratado como ineficiência.
• Número de componentes menores diretos, quantificáveis e mensuráveis (aditivos, matrizes, moldes).
• Materiais de embalagem (caixas, rótulos, faixas etc.) identificados diretamente com o bem comercializado.

Se houver mais de um material, deve‑se elaborar uma lista padrão de materiais que indique a mistura de matérias-primas utilizadas.

Preço padrão de matérias-primas

De acordo com Neuner, os padrões de preço das matérias são definidos pelo departamento de compras. Esses padrões podem ser estabelecidos:

• Calculando uma média ponderada das compras anteriores.
• Calculando a média das compras recentes.
• Antecipando mudanças prováveis com base em métodos estatísticos ou no parecer de uma comissão de compras.

Normas de trabalho

Assim como os materiais, as normas de trabalho direto são de dois tipos: quantidade (tempo) e preço (tarifa).

Norma de tempo de trabalho

A determinação do tempo de trabalho por unidade pode resultar de:

• Cálculo de engenharia baseado em estudos de tempo e movimento do operador, da tripulação ou do equipamento.
• Calibração por meio da realização de testes-piloto.
• Cálculo usando médias de registros anteriores.

Preço padrão da mão de obra (tarifa)

Para fixação do custo do trabalho deve-se levar em conta o método de pagamento dos salários. Podem ser usados:

• Sistemas por hora ou por peça: a tarifa por peça ou o pagamento uniforme por unidade concluída é a situação mais simples para definir o padrão.
• Sistemas de incentivos: o uso de sistemas de incentivo (como Gantt, Halsey, etc.) levanta a questão de saber se o prêmio deve ser considerado como custo de mão de obra direta.

A tarifa horária levanta os mesmos problemas que o custo dos materiais. Pode ser baseada em estudo da experiência passada, usando médias ponderadas, medianas ou outro representante de dados.

Normas de fabricação — custos indiretos (CIF)

As normas para este terceiro elemento do custo são mais difíceis de estabelecer do que para materiais e mão de obra, devido à heterogeneidade dos componentes indiretos. Em geral, os custos indiretos de fabricação não variam de forma definitiva: alguns custos são variáveis (acompanham aumentos ou diminuições de produção), outros são fixos (tendem a não variar em determinado período) e outros são mistos (contêm parcela fixa e variável).

Nesse tipo de custo, é necessário separar a parte que varia com o nível de produção daquela que não varia. Dentro da classificação dos custos conjuntos podem ser distinguidos:

• Custos semi-fixos: são parcialmente fixos ou mistos e tendem a variar em patamares, mas lentamente (ex.: custos de supervisão, controle de absenteísmo, transporte interno de fábrica).
• Custos semi-variáveis: têm componente fixa e variável, mas a parte variável tende a acompanhar linearmente o nível de produção (ex.: luz, gás, telefone). A parte fixa corresponde ao valor a pagar no nível zero de atividade.

Devido a essa complexidade, os custos indiretos não são cobrados diretamente a uma ordem ou processo, mas são concentrados em departamentos de origem e depois alocados por meio de rateios.

Taxa de alocação padrão de CIF

Custos Indiretos de Fabricação (CIF)

A aplicação de taxas ao custo de fabricação de produtos é feita por meio de rateios. A divisão entre parte fixa e variável é essencial na análise das variações para determinar os efeitos aplicados e os custos absorvidos.

Os dois métodos mais utilizados para analisar as variações resultantes dos custos indiretos de fabricação são:

Método de duas variações

A variação líquida nos custos indiretos de fabricação — isto é, a diferença entre os CIF aplicados e os CIF efetivamente suportados — pode ser analisada considerando duas variações: a) variação orçamentária e b) variação de volume. A mudança no orçamento pode decorrer de custos fixos orçados diferentes do realizado (por exemplo, salários de supervisores mais altos que o orçado, depreciação, seguros, impostos etc.). A mudança no volume indica até que ponto os custos fixos foram absorvidos pela produção.

De acordo com o método das duas variações, as mudanças orçamentárias são consideradas em grande parte controladas pelos supervisores do departamento, incluindo qualquer aumento ou diminuição nas componentes variáveis de CIF resultantes de deficiências da força de trabalho, pois os CIF reais são comparados com uma dotação orçamental baseada em horas-padrão.

Método de três variações

Nesta análise, a CIF aplicável à produção é calculada multiplicando-se a taxa normal de CIF pelo número de horas padrão. A mudança líquida no CIF (entre o aplicado e o efetivamente realizado) permanece a mesma. Contudo, neste procedimento a CIF é considerada variável de acordo com a base de horas reais, em vez de horas padrão. Assim, surgem três variações:

Variação no orçamento (ou gastos)

Representa a diferença entre os CIF orçados e os CIF reais incorridos, considerando o nível real de horas em vez das horas padrão.

Variação de eficiência

Corresponde à diferença entre horas reais e horas-padrão (eficiência de horas de trabalho), multiplicada pela taxa normal do CIF. Parte-se da suposição de que o custo da deficiência do trabalho inclui tanto CIF quanto trabalho.

Variação de volume (ou capacidade)

Representa a diferença entre o nível orçado expresso em horas reais e os CIF que teriam sido aplicados à produção se a deficiência tivesse ocorrido nas horas reais, ou seja, horas reais multiplicadas pela taxa normal de custo indireto.

Avaliação do método de três variações

O principal valor deste método é isolar a variação de eficiência e a variação orçamentária com base em tempos reais em vez de horas-padrão.