Benefícios Fiscais: LGT, Fato Gerador e Isenção

DIA 5 — Benefícios Fiscais

Elementos que compõem o tributo (art. 17 LGT)

A LGT explica, no art. 17, os elementos que compõem o tributo.

O texto dispõe:

1. Meios jurídicos e tributados em todas as obrigações e deveres, direitos e prerrogativas decorrentes da aplicação dos impostos.
2. Do ponto de vista jurídico e fiscal pode derivar-se matéria e forma das obrigações de pagar impostos e, para o Estado, a imposição de sanções em caso de incumprimento.
3. Os passivos fiscais são, principalmente, as obrigações materiais, os pagamentos por conta, resultantes da articulação estabelecida entre as obrigações fiscais principais e acessórias.
4. Os elementos da responsabilidade fiscal não podem ser alterados por atos ou contratos de particulares que não produzam efeitos perante a Administração, estando sujeitos às consequências jurídicas próprias.

Observações iniciais

Deve-se fazer várias observações:

• Em primeiro lugar, o preceito jurídico demonstra que o imposto é um conjunto heterogêneo de relações jurídicas, cujo conteúdo e âmbito podem variar.
• Em segundo lugar, essas relações podem ter conteúdos distintos: a lei distingue entre as obrigações materiais e formais, bem como as sanções.
• Em terceiro lugar, o disposto no n.º 3 refere-se, entre as obrigações materiais, aos pagamentos principais, às prestações por conta e às obrigações acessórias entre os sujeitos.
• Em quarto lugar, destaca-se a figura da responsabilidade fiscal principal, ou seja, a obrigação de prestar à entidade pública uma quantia em dinheiro a título de tributo.

Montante do tributo e débito fiscal (art. 58 e art. 19 LGT)

Assim, quando a LGT, no seu art. 58, descreve os montantes devidos a título de tributo, o débito fiscal é definido no n.º 1 como: "consiste no pagamento devido decorrente da obrigação tributária principal ou das obrigações para realizar pagamentos por conta, cobrir eventuais juros de mora e taxas de diversos tipos".

Provavelmente a LGT define o conteúdo essencial da obrigação tributária principal como uma soma de dinheiro devida ao órgão público, entendida como imposto. Continua a ser verdade que o conteúdo principal pode ser descrito como uma obrigação de dar uma quantia em dinheiro, mas não se pode afirmar que a sua natureza seja meramente administrativa, pois por vezes não existe intervenção administrativa para a realização ou extinção do imposto.

A responsabilidade fiscal principal

O termo é identificado no art. 19 da LGT como o pagamento do imposto.

A responsabilidade fiscal é caracterizada como uma obrigação ex lege, de direito público, e constitui uma obrigação de dar.

Obrigação ex lege

De acordo com o art. 20.1 LGT, a realização do facto gerador determina o nascimento da obrigação tributária principal. Assim, apenas a lei é capaz de originar a obrigação tributária principal.

Obrigação de direito público

A lei regula o nascimento da obrigação e toda a sua situação jurídica. Portanto, as partes não podem influir no nascimento da relação tributária, no seu desenvolvimento ou no regime jurídico previsto no art. 17.4 LGT. O art. 18 LGT proclama o princípio da indisponibilidade do crédito fiscal, impedindo a alteração de qualquer aspecto do seu conteúdo, formas, prazos ou de toda a disciplina legal aplicável.

Obrigação de dar

A obrigação tributária principal é uma obrigação de dar uma quantia em dinheiro, que constitui o montante do imposto. Essa natureza não é eliminada ainda que, por vezes, a legislação permita o cumprimento do pagamento por outros meios, como através de selos, ou possibilite a entrega de bens do património histórico e artístico.

O fato gerador

Conceito e função

O art. 20 LGT dispõe: "O fato gerador é o pressuposto de direito estabelecido pela lei para cada tributo e cuja ocorrência provoca o nascimento da obrigação tributária principal."

A lei que institui o imposto define um orçamento (o fato gerador) e, se este for verificado, nasce a obrigação fiscal.

Hoje, os diversos serviços que compõem o tributo — sujeitos, deveres e direitos que surgem na sua execução — nem sempre retrocedem à génese do fato gerador, podendo surgir outros pressupostos não previstos originalmente pela legislação fiscal.

Se ainda conserva o seu caráter como definição identificadora de cada imposto, a execução do tributo só pode ocorrer relativamente aos sujeitos e à hipótese previstos na lei. Isso distingue o efeito do fato gerador dos restantes sujeitos passivos que possam ser previstos por lei, mantendo-se as manifestações da capacidade económica como critério de sujeição tributária.

Natureza normativa do fato gerador

Sendo o fato gerador fixado pela lei (art. 20 LGT), trata-se sempre de um fato de natureza jurídica, criado e definido pela norma, que não existe enquanto não esteja descrito ou estabelecido.

O legislador pode admitir a verdade factual em todos ou alguns dos seus aspectos, conferindo-lhes relevância fiscal ou redefinindo o fato para efeitos fiscais. A aplicação e interpretação do imposto devem, portanto, obedecer primordialmente à descrição legal efetuada.

Diferentes aspetos ou significados do facto são relevantes apenas na medida em que o legislador os tenha incluído na sua definição do fato gerador.

É proibida a dupla tributação sobre o mesmo facto real ou manifestação de riqueza ou capacidade económica. As manifestações de riqueza sujeitas a tributação estão delimitadas e, por vezes, um mesmo aspeto da realidade pode ser tributado por mais de um imposto, desde que os fatos geradores sejam diferentes em pelo menos alguns dos seus elementos definidores.

Por exemplo, a transmissão de propriedade pode motivar tributação sobre o transmitente e sobre o adquirente (impostos distintos).

Face à possibilidade de o legislador fiscal redefinir os factos da realidade que geram sujeição, impõe-se a autonomia do direito fiscal: ao escolher os fatos geradores, o direito fiscal pode adotá-los conforme definidos noutros ramos do direito ou reformular algumas das suas características.

Na investigação sobre se um caso concreto integra ou não um fato gerador, a tarefa incumbe à interpretação da norma: a interpretação da disposição e a avaliação dos factos devem seguir critérios legais rigorosos, conforme os arts. 12 e 13 LGT.

Estrutura do fato gerador

Além do elemento subjetivo, o fato gerador apresenta um elemento objetivo que contém quatro aspetos definidores.

• Aspeto material ou qualitativo: indica o próprio fato, ato negocial ou situação tributável, geralmente ligado a índices de capacidade económica, rendimento, riqueza ou despesa. Pode configurar um fato tributável genérico, capaz de abranger diversos cenários, ou específico, subsumindo apenas a situação descrita.
• Aspeto espacial: expressa o local de realização do fato gerador.
• Aspeto quantitativo: é a medida pela qual o fato gerador se realiza, atendendo às variáveis do tributo; alguns pressupostos admitem gradação, enquanto outros são rígidos e fixos.
• Aspeto temporal: indica o momento de realização do fato gerador, distinguindo entre fatos tributários instantâneos e fatos tributários contínuos ou periódicos. No caso dos fatos contínuos, a lei costuma prever períodos fiscais, de modo que cada período realize o evento tributável.

É imperativo que a lei defina o momento em que o fato gerador ocorre, ou seja, "o tempo em que o evento se realiza e produz o nascimento da obrigação tributária principal". O objetivo fundamental desta definição é aplicar a norma em vigor. Embora alguns fatos sejam fáceis de determinar instantaneamente, outros exigem sinalização explícita na lei.

No sistema fiscal espanhol, cada legislação fiscal costuma indicar expressamente o momento de maturidade, mesmo para tributos instantâneos. Em muitos impostos periódicos, o período fiscal é anual, geralmente coincidente com o ano civil. Para impostos do Estado, a competência é definida no último dia desse período (por exemplo, no Imposto sobre o Rendimento). No âmbito local, a competência pode ser fixada no primeiro dia do período (por exemplo, IBI, IAE ou imposto sobre veículos).

A isenção fiscal

Conceito e conteúdo (art. 22 LGT)

De acordo com o art. 22 LGT: "As isenções fiscais são as situações em que, apesar de o facto gerador existir, a obrigação tributária principal é excluída pela lei."

Isto ocorre porque a definição do fato gerador não esgota as consequências legais: a lei pode acrescentar previsões específicas que excluem do nascimento da obrigação casos incluídos no fato gerador ou reduzir o montante devido (isenção parcial). A isenção pode incidir sobre o sujeito (isenção subjetiva), sobre determinadas operações ou eventos (isenção objetiva) ou sobre aspectos circunstanciais do fato.

Por exemplo, a legislação do Imposto sobre o Rendimento tributa a obtenção de rendimentos, mas declara isentos certos rendimentos, como bolsas de estudo ou prémios da Loteria Nacional (isenção objetiva). A legislação do Imposto sobre Sociedades tributa os rendimentos de pessoas coletivas, mas prevê isenção quando o sujeito é o Estado ou Comunidades Autónomas (isenção subjetiva).

Os casos incluídos nas isenções distinguem-se dos fatos não tributáveis, que estão fora do âmbito do fato gerador.

A definição da isenção exige um exame pormenorizado de cada caso, com base em projeções específicas sobre eles, segundo princípios e critérios de justiça fiscal (redução de base) ou visando fins não fiscais concretizados por meio do sistema fiscal (incentivos ao investimento).

Em qualquer caso, apenas a lei pode efetuar essa redefinição do orçamento do imposto, não sendo admissível a sua criação ou modificação fora da reserva legal, conforme também reclama o art. 133.3 da CE.

Criação e exercício da isenção

Surge aqui duas questões conflituantes sobre a execução da isenção:

• Primeiro, a isenção pode ser um mecanismo que dependa de um ato administrativo para a sua concessão, susceptível de sujeição a requisitos procedimentais.
• Segundo, quanto ao tempo de maturação: a isenção pode ser permanente (para tributos periódicos indefinidos) ou temporária, aplicável por um certo número de períodos fiscais. A isenção referente a um período é devida quando o facto gerador se verifica nesse período, de tal forma que a isenção se aplica a cada período enquanto não consumada.

Os problemas surgem quando as regras que previam a isenção são alteradas ou suprimidas antes de esgotado o número de exercícios fiscais para os quais a isenção fora prevista — a sua modificação retroativa levanta questões complexas.

O impacto do imposto

O art. 17 LGT inclui, no seu n.º 3, entre as obrigações fiscais materiais, as que existem entre particulares decorrentes do imposto. O art. 24, no seu primeiro parágrafo, refere-se às prestações de natureza tributária devidas pelos devedores. O n.º 2 acrescenta que tais obrigações se geram como resultado de factos previstos na lei.

Vemos que, em certos impostos, como o IVA, o consumidor suporta economicamente o imposto, embora o sujeito ativo da obrigação perante a Administração seja o sujeito passivo (fornecedor).

O fato gerador do IVA é definido pela fabricação, distribuição ou entrega de bens e prestação de serviços. O fornecedor será o contribuinte e assumirá a posição tributária. Em segundo lugar, existe um mecanismo jurídico que permite ao contribuinte repercutir o imposto sobre o adquirente: o poder de repercussão. Assim, por efeito da repercussão, o contribuinte pode recuperar junto dos consumidores o montante do imposto, mas sem perder a qualidade de sujeito passivo perante a Administração, continuando obrigado a pagar a obrigação principal e outras prestações legais sem envolver diretamente o consumidor perante a Administração.

A antecipação do imposto: retenções, pagamentos por conta e parcelamento

O art. 17.3 lista as responsabilidades fiscais materiais, incluindo a obrigação de efetuar pagamentos. O art. 23 refere-se a quantias destinadas a satisfazer o imposto por prestações necessárias, como retenções na fonte ou pagamentos forçados por conta. O n.º 2 desse artigo prevê que o sujeito passivo pode deduzir do imposto o montante das antecipações efetuadas.

No imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRPF) e no imposto sobre sociedades (IS), cujo fato gerador é a obtenção de rendimentos no período de tributação, o rendimento pago pode sofrer retenção na fonte; o imposto retido é, na prática, um pagamento por conta que será declarado e entregue à Administração pelo sujeito retentor.

No final do período de tributação, o contribuinte deve declarar o imposto, calcular o valor total da sua obrigação tributária principal, integrar os rendimentos obtidos e deduzir os valores pagos por conta. Se a diferença for positiva, terá de pagar; se negativa, o Estado devolverá o excesso.

A existência destes mecanismos rompe a estrutura do imposto enquanto obrigação única surgida só com o fato gerador: a obrigação principal pode não emergir integralmente até à verificação do fato gerador final, porque já existem pagamentos antecipados.

As reduções e adiantamentos traduzem-se em obrigações diferenciadas: há uma prestação específica de pagamentos escalonados por parte do próprio sujeito passivo ou de terceiros (pagamentos por conta, retenções) resultantes do próprio fato gerador. A diferença positiva final será exigida ao sujeito passivo em resultado do balanço entre a obrigação total e as antecipações realizadas.

No entanto, sem se integrarem num único montante exigível, os adiantamentos não convergem necessariamente para a responsabilidade direta perante a Administração quanto à exigência definitiva, uma vez que o sujeito passivo não pode ser responsabilizado pela falta de quantias que deveriam ter sido retidas ou comunicadas por terceiros, nos termos do art. 58.1 LGT.