Regra-matriz de incidência tributária: conceito e aplicação

Regra-matriz de incidência tributária e competência

No sistema do direito positivo brasileiro há todo um conjunto de normas de estrutura veiculadas pela Constituição Federal, vinculando decisivamente o exercício da função legislativa em matéria tributária, ou seja, a competência tributária. Exercitada tal prerrogativa, ela se esgota, permitindo o surgimento da capacidade tributária ativa, outra prerrogativa do Estado consistente na atividade de arrecadação da prestação tributária. A Constituição Federal estabelece os limites para o exercício da competência tributária, atribuindo aos contribuintes direitos fundamentais, tais como o direito à segurança jurídica, o direito à propriedade e o direito à igualdade. Esses e outros direitos constitucionais, ao lado dos demais preceitos que, direta ou indiretamente, dizem respeito à regulação jurídica do fenômeno tributário, formam o estatuto do contribuinte. Somente através de sua observância a tributação fica conciliada com os fundamentos e diretrizes constitucionais.

Paulo de Barros Carvalho faz alusão à regra-matriz de incidência tributária, ressaltando que esta se inscreve entre as normas gerais e abstratas, ou seja, é norma condicionada. E, mais adiante, completa: a regra-matriz de incidência tributária, como norma geral e abstrata, não traz, na hipótese, a descrição de um evento especificamente determinado, traço peculiar às normas individuais e concretas. Antes, alude a uma classe de eventos, na qual se encaixarão infinitos acontecimentos concretos. E a operação lógica de inclusão de um elemento numa classe é chamada de subsunção. Em suma, toda vez que o sujeito passivo da relação jurídico-tributária (contribuinte ou responsável) praticar ato que se adequar à definição legal previamente existente, ocorrerá subsunção do ato à norma.

Regra-matriz e deveres instrumentais

Tanto a regra-matriz de incidência tributária como as regras-matrizes dos deveres instrumentais são normas da mesma generalidade jurídica enquanto normas de conduta. Entretanto, existe uma diferença específica que distingue a regra-matriz de incidência tributária das demais: cabe a ela, e somente a ela, definir a norma de conduta jurídico-tributária por excelência, em função do princípio da tipologia tributária. Ou seja, o tributo, tal qual o tipo penal, ao necessitar obedecer ao princípio da reserva legal, torna-se um ente jurídico de natureza lógica especialíssima. Portanto, a regra-matriz de incidência tributária é a norma jurídica tributária em sentido estrito, sendo as demais normas jurídicas determinadoras de condutas chamadas acessórias, cuja finalidade é instrumentalizar o modo de prestar ou não a obrigação. Pode-se afirmar que são simples normas tributárias em sentido amplo, por participarem do fenômeno tributário como um todo, onde cumprem o papel de meros deveres instrumentais, que concorrem para a efetiva e concreta aplicação da regra-matriz de incidência tributária.

Hipótese de incidência tributária e fato imponível

Primeiramente, é necessário fornecer o conceito de hipótese de incidência tributária, que é a descrição legal de um fato; ou seja, é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato. É a previsão legal de um fato.

O conceito de hipótese de incidência é universal, determinado e fechado. A hipótese é una e indivisível, não havendo possibilidade de se falar em tipo. Cada tributo possui uma hipótese de incidência, sendo a mesma explorada ao máximo para que seja aplicável somente àquele tributo. Ao se falar de hipótese de incidência tributária, muitos autores, professores e acadêmicos confundem este termo com a expressão fato gerador. Consoante Amaro (2008):

“A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto.”

Neste sentido, pode-se dizer que a hipótese de incidência tributária é a descrição hipotética, contida na lei, do fato apto a dar nascimento à obrigação. Ao fato que ocorreu de acordo com a previsão legal, tornando-se concreto, denominar-se-á fato imponível, conforme Jarach (2004).

Cabe agora ressaltar o conceito de fato imponível, diferenciando-o da hipótese de incidência. Para Ataliba (2006), fato imponível é:

“... o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que — por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência legal — dá nascimento à obrigação tributária. Cada fato imponível determina o nascimento de uma obrigação tributária.”

A regra-matriz de incidência tributária

Há dois tipos de normas jurídicas no ordenamento do direito positivo, a saber: as regras de comportamento, que regem o comportamento das pessoas em suas relações de intersubjetividade; e as regras de estrutura, que dispõem sobre a maneira de como deve ser a norma jurídica criada, transformada ou até expulsa do sistema. A regra-matriz de incidência tributária é uma regra de comportamento, pois disciplina a conduta do devedor da prestação fiscal perante o credor desta mesma prestação, ou seja, o sujeito ativo.

Os critérios da hipótese

No critério material há referência a um comportamento de pessoas físicas ou jurídicas. Na doutrina tradicional, este critério é quase sempre tratado conjuntamente com os critérios espacial e temporal. Desvinculando-o dos demais, dir-se-á que o material irá designar sempre o próprio comportamento das pessoas, nos casos de “fazer”, “dar” ou simplesmente “ser”. Na verdade, o critério material está ligado a um verbo, seguido de seu complemento, como por exemplo: circular mercadorias, importar produtos industrializados, ou ser proprietário de imóvel em área urbana, etc. Esse critério tem notável importância, quer para a definição da norma-padrão do tributo, quer para permitir o esclarecimento da fenomenologia das isenções tributárias, como sustenta Carvalho (2007).

No critério espacial há elementos condicionadores de espaço na norma tributária, os quais nos conduzirão à classificação do gênero do tributo. Isso ocorre porque o legislador, ao elaborar as normas, nem sempre deixa claramente expressos os locais em que o fato deve ocorrer para que possa produzir efeitos. Entretanto, quando isso acontece, mesmo que pareça que o legislador olvidou-se de mencioná-los, haverá sempre indicações implícitas que permitirão saber onde se deu o fato que fez nascer o laço obrigacional.

Os critérios da consequência

A hipótese é o descritor da norma, que anuncia os critérios para o reconhecimento de um fato. O consequente, por sua vez, fornecerá os dados para a identificação do vínculo jurídico em si. Este vínculo, ao nascer, possibilita reconhecer os sujeitos da relação obrigacional tributária, bem como torna evidente o objeto, que é o comportamento imposto pela norma. O consequente normativo, portanto, identificará a própria relação jurídica a partir da concretização do fato ou evento. São os critérios para a identificação da relação jurídica: o pessoal e o quantitativo, segundo Coelho (2007).

O critério pessoal

O critério pessoal é o conjunto de elementos colhidos no prescritor da norma que revela quem são os sujeitos (ativo e passivo) da relação jurídica. Ele definirá a quem foi atribuído o direito de crédito, tendo como contranota aquele a quem a norma tributária impõe o dever obrigacional.

O critério quantitativo

O critério quantitativo trata do objeto da prestação. No caso da regra-matriz de incidência tributária, o objeto se consubstanciará na base de cálculo do tributo e na alíquota a ser aplicada. Esse critério refere-se à grandeza mediante a qual o legislador dimensionou o fato jurídico tributário, definindo a quantia a ser paga pelo devedor a título de tributo.

Aplicabilidade da regra-matriz de incidência tributária

Acerca da aplicação da regra-matriz de incidência tributária ressalta Cassone (2008):

“A esquematização formal da regra-matriz de incidência tem-se mostrado um utilíssimo instrumento científico, de extraordinária fertilidade e riqueza para a identificação e conhecimento aprofundado da unidade irredutível que define a fenomenologia básica da imposição tributária. Seu emprego, sobre ser fácil, é extremamente operativo e prático, permitindo, quase que de forma imediata, penetrarmos na secreta intimidade da essência normativa, devassando-a e analisando-a de maneira minuciosa. Em seguida, experimentando o binômio base de cálculo/hipótese de incidência, colhido no texto constitucional para marcar a tipologia dos tributos, saberemos dizer, com rigor e presteza, da espécie e da subespécie da figura tributária que investigamos.”

Desta forma, para aplicar a regra-matriz é necessário realizar um processo de desformalização da norma, que consiste em substituir todos os símbolos e termos genéricos da regra; sendo, portanto, um trabalho semântico, uma vez que busca os significados dos vocábulos utilizados pelo legislador na confecção dos textos do direito positivo, aplicando-os aos casos concretos, aos comportamentos dos indivíduos que estão prescritos nas normas.

Pelo critério espacial inserido no contexto da norma tributária haverá indicativos do local ou espaço territorial em que se considera ocorrido o fato jurídico tributário. No ICMS esse critério corresponde à própria vigência e eficácia territorial da norma de incidência. O critério pessoal está expresso na hipótese de incidência. Ora, no contexto da norma-padrão de incidência, principalmente o legislador constituinte, como também o legislador infraconstitucional, dá um indicativo de qual sujeito poderá ser partícipe dessa relação jurídica, podendo ser o destinatário legal tributário ou o destinatário constitucional tributário.

Aspecto material

O aspecto material da hipótese de incidência é o núcleo que informa a essencialidade do fato previsto pela norma abstrata, tratando das circunstâncias objetivas. Recorrendo aos estudos de Geraldo Ataliba: o aspecto mais complexo da hipótese de incidência é o material. Ele contém a designação de todos os dados de ordem objetiva, configuradores do arquétipo em que (h.i.) consiste: é a própria consistência material do fato ou estado de fato descrito na h.i. Assim, o aspecto material da h.i. é a própria descrição dos aspectos substanciais do fato ou conjunto de fatos que lhe servem de suporte. Esse aspecto, dessa forma, é basicamente formado por verbo e seu correspondente complemento. Daí a sua importância, pois é o aspecto material o próprio verbo que delimita qual ação será executada pelo sujeito passivo para que ele possa incorrer na hipótese de incidência tributária.

Aspecto temporal

O aspecto temporal faz parte da hipótese de incidência tributária e revela ao sujeito passivo e ativo o momento do nascimento da obrigação, ocasião em que exatamente houve a consumação da situação hipotética contida na letra da lei. Novamente, fundamental se faz citar as palavras de Geraldo Ataliba: acontecendo concretamente fatos descritos na h.i. depois da vigência da lei em que inserida e enquanto perdure esta, tais fatos serão “fatos imponíveis”, aptos, portanto, a darem nascimento a obrigações tributárias. A mais importante função do aspecto temporal diz respeito à indicação necessariamente contida na hipótese de incidência do momento em que se reputa ocorrido o fato imponível (e, pois, nascida a obrigação tributária). Define-se o aspecto temporal da h.i. como a propriedade que esta tem de designar (explícita ou implicitamente) o momento em que deve reputar consumado (acontecido, realizado) um fato imponível.

Obrigação tributária

Celso Ribeiro Bastos diz que “a obrigação tributária é considerada uma obrigação ex lege.” Embora haja divergências porque o direito permite a liberdade de expressão, pensamento e interpretação, tem razão o eminente tributarista, porque a obrigação tributária como tal decorre da simples existência do fato gerador, sem que haja a manifestação da vontade do contribuinte. Para isto, o art. 114 do Código Tributário Nacional já disciplina que a obrigação principal surge com o fato gerador, sendo este a situação descrita em lei como suficiente à ocorrência da obrigação.

Finalmente, cumpre ressaltar que o art. 139 do CTN estabelece que o crédito tributário decorre da obrigação principal, tendo a mesma natureza desta, constituindo-se pelo lançamento feito pela autoridade administrativa.

Fato gerador

Geraldo Ataliba denominou o fato gerador de fato imponível, conforme os ensinamentos: fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que, por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência legal, dá nascimento à obrigação tributária. Cada fato imponível determina o nascimento de uma obrigação tributária.

É a situação prevista na lei de um ato ou fato que, ocorridos, gerarão a obrigação tributária. O grifo é para ressaltar que o fato gerador pode ter um caráter normativo e permanecer latente no abstrato sem se concretizar ou haver a ocorrência concreta do fato ou ato.

Sujeito ativo

Sujeito ativo, conforme descreve o Código Tributário Nacional, é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu cumprimento. Assim, temos que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal são os entes públicos competentes para serem sujeitos ativos na relação tributária, embora não deva existir rigorosa identificação entre eles; o que, na verdade, se deve considerar é que esses entes públicos têm competência para criar e cobrar o tributo, exercendo o poder de delegação de competência quando lhes parecer conveniente, de forma a garantir o efetivo recebimento dos tributos.

Sujeito passivo

O sujeito passivo da obrigação tributária é aquele a quem incumbe o papel de cumprir a obrigação principal do pagamento do tributo ou a obrigação acessória, se se tratar de deveres acessórios, conforme preceitua o art. 122 do Código Tributário Nacional.

O sujeito passivo apresenta-se sob as facetas de contribuinte ou de responsável. Enquanto contribuinte, estabelece uma relação pessoal e direta com a situação legal que descreve o fato gerador; enquanto responsável, reveste-se da condição de contribuinte para pagar o débito por força de disposição legal.

Em relação ao sujeito passivo, importante aspecto traz o art. 125 do CTN ao tratar da solidariedade, instituto consagrado no Código Civil quando trata das pessoas que podem figurar no polo passivo da obrigação tributária, ora por interesse comum, ora por liame legal que as obrigue.

Convenções particulares: as convenções relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias respectivas; podem, entretanto, ser estipuladas entre as partes a quem cabe a condição de sujeito passivo.

Solidariedade passiva: segundo o CTN, são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal e também as pessoas expressamente designadas por lei.

Capacidade tributária: sendo o sujeito passivo da obrigação uma pessoa natural, sua capacidade tributária independe da civil; mesmo sendo juridicamente incapaz nos termos do Direito Civil, face ao Direito Tributário tem ele plena capacidade tributária.

Domicílio tributário: existem tributos cuja legislação específica exclui ou restringe a faculdade de escolha, pelo sujeito passivo, de seu domicílio tributário; nos demais tributos vigora a liberdade de escolha.

• A liberdade de escolha não pode ser usada para impedir ou dificultar a arrecadação ou fiscalização do tributo, pois neste caso poderá ser recusado o domicílio escolhido; ocorrendo a recusa, o domicílio tributário será o do lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.